Imaginemos por un momento este escenario…Se presenta la mercancía que se importa a nuestro país ante el mecanismo de selección automatizado que prevé el artículo 43 de la Ley Aduanera (LA), para efectos de determinar si debe o no practicarse el conocido reconocimiento aduanero. ¡Mala suerte! Las autoridades determinan que es procedente practicar dicho reconocimiento, con lo que se da inicio a la revisión física y documental de la mercancía por parte de funcionarios adscritos a la aduana que usted decida, quienes al percatarse de que existen “supuestas irregularidades” proceden al embargo “precautorio” de los bienes importados, reseña el reconocido abogado Luis C. Paillés Orozco (pailles@basham.com.mx) de la prestigiada firma Basham, Ringe y Correa, S.C.
Acto seguido, el importador y el agente aduanal encargado del despacho aduanero presentan diversos escritos para aclarar las irregularidades asentadas por los funcionarios aduanales en el Acta de Inicio del Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera, el famoso “PAMA”, ofreciendo pruebas y argumentos que en muchas ocasiones podrían considerarse incluso por el ojo no entrenado como suficientes para desvirtuar los hechos ahí asentados, pero que en un alto porcentaje de casos no son suficientes.
Las autoridades de la aduana mantienen su postura y determinan diversos créditos fiscales a cargo del importador, y peor aún, conservan la mercancía importada cuyo embargo precautorio se decretó desde un principio.
Lo lógico. El importador se embarca en la aventura del litigio y finalmente, después de varios años y luego de invertir algunos pesos en su defensa y en la constitución de una garantía obligada en favor del Erario Público, logra obtener un fallo definitivo favorable a sus pretensiones, en el que se demuestra que la importación de la mercancía fue legalmente realizada (como lo sostuvo en todo momento), y por ende, que tanto las diferencias de impuestos, accesorios y sanciones que le habían sido aplicadas deben de ser anuladas, mientras que la mercancía “ilegalmente embargada” debe de serle restituida.
En principio esto pudiera considerarse como buenas noticias, sin embargo, existen ocasiones en las que debido la naturaleza misma de los productos importados, por descuido o negligencia de las autoridades o por simple capricho o mala fortuna, resulta imposible la devolución de la mercancía embargada, lo que implica el inicio de un nuevo trámite que dependiendo de cómo se maneje, puede llevar a un “feliz” puerto, o dejar al interesado en una situación que lo conducirá a pensar dos veces la idea de introducir bienes a nuestro país en el futuro.
Aquí es en donde surge la idea de preparar este trabajo, pues con base en casos reales y diversos juicios entablados ante los tribunales administrativos y del Poder Judicial Federal, se ha demostrado que los particulares que han sido perjudicados por el embargo ilegal de mercancías, tienen derecho, no sólo a recuperar el valor actualizado de los productos importados, sino al pago de los intereses que se generan en su favor por la desposesión obligada de sus bienes.
Base legal
Para abordar esta idea, resulta procedente atender a lo establecido por el legislador en el artículo 157, primer párrafo de la LA, cuya trascendencia para este trabajo nos lleva a su transcripción:
Artículo 157. Tratándose de mercancías perecederas, de fácil descomposición o deterioro, de animales vivos o de automóviles y camiones, que sean objeto de embargo precautorio y que dentro de los diez días siguientes a su embargo, o de los cuarenta y cinco tratándose de automóviles y camiones no se hubiere comprobado su legal estancia o tenencia en el país, el Servicio de Administración Tributaria podrá proceder a su destrucción, donación, asignación o venta, cuyo producto se invertirá en Certificados de la Tesorería de la Federación a fin de que al dictarse la resolución correspondiente, se disponga la aplicación del producto y rendimientos citados, conforme proceda…
Como se observa, la legislación aduanera prevé con claridad que existen ocasiones en las que la autoridad debe y puede disponer de los productos embargados, como es el caso de mercancías perecederas, aquellas de fácil descomposición o deterioro o cuando se trata de animales vivos. En estos supuestos, la Ley señala justificadamente que si después de los 10 días siguientes a su embargo no se comprueba su legal estancia o tenencia en el país, la autoridad podrá llevar a cabo su destrucción u otorgar los bienes en donación, o incluso proceder a su asignación o venta, en el entendido de que la ganancia obtenida (producto) debe invertirse en Certificados de la Tesorería de la Federación (CETES), de manera que al dictarse la resolución correspondiente por parte de los órganos competentes, la autoridad disponga de tales recursos conforme proceda.
Misma situación ocurre cuando se está en presencia de la importación de automóviles y camiones, pero el plazo para acreditar su legal estancia o tenencia en el país es de 45 días hábiles. Transcurridos éstos sin que se logre demostrar la legal importación o estancia, el Servicio de Administración Tributaria podrá proceder de igual forma a su destrucción, donación, asignación o venta, destinando los recursos que se obtengan de ello al fin que proceda.
Ahora bien, en su segundo párrafo, el artículo 157 de la LA aborda la posibilidad de que los particulares obtengan la restitución del valor de su mercancía, si la autoridad ha procedido en los términos expuestos, para lo cual señala lo siguiente:
Artículo 157.- (…)
Cuando la resolución definitiva ordene la devolución de las mercancías y la autoridad aduanera haya comunicado al particular que existe imposibilidad para devolver las mismas, el particular podrá optar por solicitar la entrega de un bien sustituto con valor similar, salvo que se trate de mercancías perecederas, de fácil descomposición, de animales vivos o de las mercancías a que se refiere el artículo 151, fracciones VI y VII de esta Ley, o el valor del bien, ACTUALIZADO conforme lo establece el párrafo siguiente.
(…)
Nótese que en el segundo párrafo del artículo 157 de la LA, el legislador concede al importador el derecho para que una vez demostrada por los canales administrativos o jurisdiccionales, la legal tenencia y estancia de la mercancía que se importó, pueda recuperarla. Sin embargo, también prevé los casos en los que ello resulta imposible, en virtud de haberse destruido o por haberse procedido a su disposición, estableciendo que el particular puede optar por solicitar la entrega de un bien sustituto con valor similar, o bien, obtener la devolución del valor de dichos bienes debidamente actualizado.
Para tal efecto, el aludido artículo 157, en su tercer párrafo, dispone lo siguiente:
Artículo 157.- (…)
En el caso de que el Servicio de Administración Tributaria haya procedido a la destrucción, donación, asignación o venta de la mercancía, la resolución definitiva que ordene la devolución de la misma, considerará el valor determinado en la clasificación arancelaria, cotización y avalúo practicado por la autoridad aduanera competente con motivo del procedimiento administrativo en materia aduanera, actualizándolo en los términos establecidos en el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación hasta que se dicte la resolución que autoriza el pago.
De esta forma, es de apreciar que el legislador diseñó un procedimiento sencillo y fácil de aplicar cuando la autoridad ha procedido a destruir, donar, asignar o vender la mercancía embargada, el cual permite al particular solicitar, ya sea la restitución de un bien similar de idéntico valor, o el importe de valor debidamente actualizado en términos del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación (CFF).
Es en este punto donde se complica un poco el tema, pues conforme al artículo 157 de la LA, el particular que ejerza la segunda opción y opte por la restitución del valor de la mercancía que importó, solamente tendrá derecho a recuperar el valor presente de los productos embargados al hacerse referencia a su actualización, más no al derecho a recuperar los rendimientos que se generaron con motivo de su supuesta inversión obligatoria en los CETES cuando se dispuso de ellos.
Efectivamente, como se mencionó en los renglones anteriores, el primer párrafo del artículo 157 de la LA prescribe que las autoridades pueden disponer de las mercancías importadas en ciertos casos, quedando obligadas a invertir los recursos obtenidos en CETES, con el exclusivo propósito de que al dictarse la resolución correspondiente por parte del órgano encargado de impartir justicia, se disponga la aplicación de dichas cantidades y sus rendimientos conforme proceda.
Así, resulta un tanto incongruente que la legislación aduanera señale que el particular que acredite la legal importación, estancia y tenencia de los bienes embargados, solamente tendrá derecho a recuperar su valor actualizado, esto es, reconociendo los efectos inflacionarios que han influido en la pérdida de su valor, cuando en un principio obligó a la autoridad a invertir el producto o ganancia obtenida de las mercancías.
Pago indebido figura aplicable
Después de algunos cuantos litigios promovidos por varios particulares afectados por esta situación, se ha logrado demostrar ante las diversas instancias del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y del Poder Judicial de la Federación, que no resulta obstáculo que el artículo 157 de la LA prevea únicamente la procedencia de la restitución del valor actualizado de la mercancía, pues conforme al artículo 22-A del CFF, el particular tiene a salvo su derecho y las autoridades tienen la obligación de cubrir los intereses que se han generado en favor del contribuyente en estos casos.
En efecto, el artículo 22-A del CFF, en sus párrafos tercero y cuarto señala lo siguiente:
Art. 22-A.-
(…)
Cuando no se haya presentado una solicitud de devolución de pago de lo indebido y la devolución se efectúe en cumplimiento a una resolución emitida en un recurso administrativo o a una sentencia emitida por un órgano jurisdiccional, el cálculo de los intereses se efectuara a partir de que se interpuso el recurso administrativo o, en su caso, la demanda del juicio respectivo, por los pagos efectuados con anterioridad a dichos supuestos. Por los pagos posteriores, a partir de que se efectuó el pago.
Cuando el fisco federal deba pagar intereses a los contribuyentes sobre las cantidades actualizadas que les deba devolver, pagara dichos intereses conjuntamente con la cantidad principal objeto de la devolución actualizada. En el caso de que las autoridades fiscales no paguen los intereses a que se refiere este artículo, o los paguen en cantidad menor, se considerara negado el derecho al pago de los mismos, en su totalidad o por la parte no pagada, según corresponda.”
Es claro que el artículo 22-A del CFF, en su tercer párrafo, expresamente establece que cuando el derecho a la devolución de un importe cubierto indebidamente derive de la resolución de algún medio de defensa interpuesto por el particular, las autoridades fiscales están obligadas a pagar intereses sobre las cantidades actualizadas a devolver. Por su parte, el cuarto párrafo prevé que los intereses se pagarán de manera conjunta con la cantidad principal a devolver debidamente actualizada.
Se entiende que en este momento comienzan a surgir las dudas sobre la aplicabilidad del artículo 22-A del CFF a la hipótesis analizada, pues las autoridades lo han cuestionado y objetado en la gran mayoría de los casos, sino es que en todos los que les han sido presentados.
Sin embargo, en opinión del autor se pierde un poco de vista que en aquellos supuestos donde un órgano jurisdiccional resuelve que el embargo precautorio de mercancía decretado por la autoridad fiscal es ilegal, y ordena la restitución de los bienes confiscados o, en su defecto, el resarcimiento económico por virtud de la imposibilidad material de entregar la mercancía por haberse dispuesto (indebidamente) de ella, el monto o valor de la mercancía confiscada en el procedimiento aduanero adquiere el carácter de pago indebido en especie, lo que implica la generación del derecho del particular a que le sean pagados los intereses respectivos sobre el valor de la mercancía incautada actualizada, conforme al precepto legal referido.
Lo anterior ha sido expresamente reconocido por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) en el criterio aislado que se transcribe a continuación:
RESARCIMIENTO ECONÓMICO EFECTUADO EN SUSTITUCIÓN DE MERCANCÍAS EMBARGADAS PRECAUTORIAMENTE, CUYA DEVOLUCIÓN SE DERIVA DE SENTENCIA FIRME QUE MATERIALMENTE NO SE PUDO CUMPLIR, POR HABER PASADO LAS MERCANCÍAS A PROPIEDAD DEL FISCO FEDERAL, DEBE CONSIDERARSE COMO DEVOLUCIÓN DE PAGO DE LO INDEBIDO Y CUBRIRSE LA ACTUALIZACIÓN Y LOS INTERESES CORRESPONDIENTES, EN LOS TÉRMINOS DE LOS ARTÍCULOS 17-A Y 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.- En el caso de embargo precautorio de mercancías, trabado en los términos de los artículos 45, 116, fracción X, 121, fracción III y 124 de la Ley Aduanera vigente en 1994, para garantizar el interés fiscal posiblemente lesionado, por haberse determinado que en el momento de haberse solicitado no se presentó documentación que acreditase la legal importación, estancia y/o tenencia en el país de dichas mercancías; resultando a la postre ilegal el embargo por determinación firme del entonces Tribunal Fiscal de la Federación, cuya consecuencia era la devolución de la mercancía a su propietario, la cual no pudo llevarse a efecto por haber pasado la misma a propiedad del Fisco Federal, y en sustitución de ella ofreció la autoridad hacendaria y aceptó el interesado el resarcimiento en efectivo de su valor; tal resarcimiento debe considerarse como devolución de pago de lo indebido de la cantidad que en el procedimiento aduanero se determinó como valor de la multicitada mercancía al momento de su embargo, y da lugar a que se actualice su monto y se cubran los intereses respectivos en los términos de los artículos 17-A y 22 del Código Fiscal de la Federación.
Juicio No. 13502/02-17-03-8.- Resuelto por la Tercera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 20 de marzo de 2003, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Manuel Quijano Méndez.- Secretaria: Lic. Luz María Serrano Contreras.
En el criterio transcrito el TFJFA ha reconocido que cuando el embargo precautorio de mercancías sea declarado ilegal, la consecuencia directa es la devolución de la mercancía a su propietario. Asimismo, ha sostenido que si ello resulta imposible en virtud de que la autoridad hacendaria ha dispuesto de los bienes, se encuentra obligada a resarcir el valor de la mercancía al contribuyente afectado, en el entendido de que ese resarcimiento debe considerarse como devolución de pago de lo indebido de la cantidad que en el procedimiento aduanero se determinó como valor de la mercancía al momento de su embargo, por lo que debe actualizarse y generar intereses en los términos en que lo dispone el CFF.
Lo anterior tiene una gran lógica, pues la figura del “pago de lo indebido” se surte siempre que una persona (en este caso la autoridad fiscal) recibe una cosa de otra sin existir el derecho de la primera ni la obligación de la segunda para hacerlo.
Sobre este punto, el autor Manuel Bejarano ha señalado que el pago de lo indebido es una especie de enriquecimiento sin causa, que se presenta cuando, sin existir relación jurídica entre dos personas, una de ellas entrega una cosa a la otra con el propósito de cumplir la supuesta obligación” 1.
Así, continúa señalando el autor que: “Todo pago presupone la existencia de una deuda; si ésta no existe, la entrega no tiene razón jurídica de existir y debe ser restituida. Tal devolución es conocida como repetición de lo indebido…”.
De esta forma, considera el autor claro que el embargo precautorio de la mercancía importada debe equipararse a la figura del pago de lo indebido, al haber sido declarado ilegal por parte de los tribunales competentes y, en consecuencia, el resarcimiento económico que procede debe considerarse como la devolución de lo pagado indebidamente, como expresamente se señala en la tesis aislada transcrita en los párrafos anteriores.
En efecto, de la definición que da la doctrina a la figura del pago de lo indebido, se puede conocer que ésta se constituye cuando se dan tres elementos2:
-
existir un pago, entendiéndose por éste la entrega de un cuerpo cierto
-
el pago debe ser indebido, esto es, que la entrega de la cosa cierta no debía efectuarse, al no existir ninguna obligación para hacerlo
-
ser consecuencia de un error
Así, en el caso de estudio encuentro que se surten los tres elementos indicados por la doctrina para considerar que el embargo precautorio de las mercancías importadas por un importador constituye un pago indebido, pues en primer lugar existió la entrega (aun cuando involuntaria) de los bienes a las autoridades aduaneras al momento en el que éstas determinaron que no se acreditó su legal importación al territorio nacional.
Por lo que hace al segundo requisito, se configura cuando se demuestra a través de un procedimiento jurisdiccional que la importación se realizó conforme a derecho, por ende, que resultó improcedente e ilegal el embargo precautorio trabado por las autoridades aduaneras, situación que se traduce en que la entrega de la mercancía fue indebida, al no haber existido ninguna obligación para hacerlo.
Finalmente, la entrega de la mercancía como consecuencia del embargo precautorio que ordenó la aduana, derivó de un error de apreciación por parte de las autoridades, ya que incorrectamente se consideró que el importador había incumplido con las disposiciones legales aplicables para su legal introducción a nuestro país, de manera que al concluir el procedimiento jurisdiccional, se confirmó lo contrario.
Resulta evidente el “error” en el que incurrió el personal adscrito a la aduana al considerar que las mercancías en cuestión estaban siendo ilegalmente importadas, por lo que procedía el embargo precautorio.
En efecto, el “error”, conforme a su acepción gramatical, consiste en el “concepto equivocado a juicio falso. Acción desacertada o equivocada. Cosa hecha erradamente.”3 Por consiguiente, resulta evidente que la decisión de las autoridades fiscales de hacerse de los bienes importados derivada de la incorrecta apreciación de los hechos y, sobretodo, la indebida aplicación de diversas disposiciones legales, implica que existió un error en su actuación y, por lo mismo, que se actualice el tercer requisito que ha señalado la doctrina para considerar que existió un pago de lo indebido.
Punto de controversia
Es menester aclarar una cuestión que ha sido considerada un obstáculo por quienes no comparten la opinión expuesta, en el sentido de que el valor de las mercancías embargadas a los particulares constituye un ingreso obtenido por el Estado en el ejercicio de sus funciones, de manera que no se trata de un pago de lo indebido, sino de un aprovechamiento en términos del artículo 3o del CFF.
Si bien se comparte la idea de que el valor de la mercancía ilegalmente embargada, “pudo” haber sido considerado e incluso percibido en un principio como un ingreso para el Estado bajo la figura del aprovechamiento, en términos del artículo 3o del CFF, la realidad es que se trata de un importe (entrada de dinero) que el Estado no tiene ni tenía derecho alguno a percibir, pero que en uso de su poder de arbitrio percibió de manera ilegal, como lo confirmó un órgano jurisdiccional en una resolución firme, por lo que no puede ser considerado un “aprovechamiento” en términos de lo dispuesto en el citado artículo del Código Tributario.
Lo anterior es así, toda vez que como lo menciona el propio precepto, un aprovechamiento es un “ingreso” del Estado por el ejercicio de sus funciones de derecho público, situación que dista mucho de lo que ocurre en el caso concreto, pues en éste, la autoridad hizo suya mercancía (valor) que no le correspondía y que, por lo mismo, nunca debió ingresar en su patrimonio, de manera que se considera únicamente como una “entrada de dinero” que finalmente es de restituir al particular.
Por consiguiente, al momento de dictarse una sentencia ejecutoria que determina la procedencia de la devolución de la mercancía embargada ilegalmente por el Estado, y existe imposibilidad para devolverla derivado su uso indebido, el valor sustituto de la mercancía se convierte en un pago de lo indebido al Fisco Federal al no haber existido obligación alguna para hacerlo ni derecho del Estado para reclamarlo y percibirlo.
Tampoco estimo que sea obstáculo a lo expuesto que en la Ley de Ingresos y en el Presupuesto de Egresos de la Federación se prevean como ingresos del Estado los provenientes del decomiso de bienes que pasan a propiedad del Fisco Federal, en tanto que no es de perderse de vista que si existe una resolución firme que señala la ilegalidad del embargo y ordena la devolución de la mercancía, o en su caso, su valor, el valor embargado se convierte en un pago de lo indebido en especie enterado al fisco, precisamente por no haber existido obligación alguna para realizarlo ni derecho para obtenerlo.
Es importante resaltar que este criterio ha sido ratificado recientemente por el Poder Judicial Federal a través de precedentes aislados, que si bien no han dado pie a la creación de criterios jurisprudenciales de carácter vinculatorio, pueden igualmente servir de apoyo en la demostración de la idea que aquí se expone en el evento de tener que acudir a los tribunales competentes en defensa de los intereses de los contribuyentes afectados.
Conclusión
Consecuentemente, concluye el autor que el resarcimiento económico previsto en el artículo 157 de la LA, debe incluir no sólo el valor de las mercancías que fueron ilegalmente embargadas y su actualización conforme a lo dispuesto por el artículo 17-A del CFF, sino también los intereses generados de conformidad con el diverso artículo 22-A, tercer párrafo del mismo cuerpo legal, al tratarse de una devolución de pago de lo indebido.
1 "Obligaciones Civiles". Ed. Harla, Tercera Edición. México, 1993
2 Gutiérrez y González, Ernesto. "Derecho de las Obligaciones". Ed. Porrúa, México, 2007
3 Real Academia Española. "Diccionario de la Lengua Española". Ed. Espasa Calpe, Madrid, España 2000
