Las importantes modificaciones al “Decreto para el Fomento de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación” (Decreto IMMEX) publicadas en México el 24 de diciembre de 2010, tienen efectos en el tratamiento del impuesto sobre la renta (ISR) y en la figura de establecimiento permanente (EP) para aquellos extranjeros con una operación de maquila en México, modificaciones que, entre otras, también comprenden cambios a los requisitos administrativos a cumplir por las maquiladoras, procedimiento de cancelación, así como mayores controles para los sectores textil, siderúrgico, de neumáticos y azucarero.
Estas modificaciones se enfocan a circunscribir únicamente a ciertas maquiladoras manufactureras los beneficios de calcular su pago del ISR sobre una utilidad fiscal favorable y el que su actividad no sea considerada como EP para el extranjero a quien le prestan sus servicios.
Por ello, es importante que los involucrados en una operación de maquila en México estén al tanto de estas reformas, principalmente las que afectan a las nuevas maquiladoras que iniciaron su operación a partir de enero de 2010 o quienes tienen planeado efectuar nuevas inversiones en este sector, mismas que son analizadas por el licenciado Javier A. Cortés Romano, asociado de la firma Jones Day México, S.C.
INTRODUCCIÓN
Antecedentes
Desde mediados de la década de los años ochenta al reconocerse que la industria manufacturera de productos de exportación generaba divisas, promovía la inversión extranjera, creaba empleos y capacitación a la mano de obra, además fortalecía la economía, en México operaban conjuntamente los programas: de la industria maquiladora (enfocado a fabricar bienes de exportación con materias primas y bienes de capital propiedad de extranjeros) y de producción de artículos de exportación coloquialmente conocido como PITEX (también encaminado a fabricar productos a exportar, pero con materia prima nacional o nacionalizada y con bienes de capital propiedad del fabricante). Ambos programas otorgaban beneficios aduaneros muy parecidos, entre ellos, el poder vender parte de su producción en territorio nacional una vez pagados los aranceles y el impuesto al valor agregado (IVA) por las materias primas que no los hubieren cubierto cuando se importaron temporalmente al país.
Dada la similitud entre el programa de maquila y el PITEX, desde el punto de vista aduanero, y para continuar fomentando la actividad exportadora, el presidente de México publicó el 1o de noviembre de 2006 un Decreto que fusionó ambos programas (conocido en el ambiente de comercio como IMMEX) y otorgó bajo el esquema resultante de la fusión los mismos beneficios aduaneros y operativos indistintamente del origen de las materias primas o de los bienes de capital utilizados en la fabricación; en este Decreto también se fomentó la creación de empresas maquiladoras de servicios para integrar cadenas productivas nacionales y ampliar el alcance de los beneficios.
Beneficios en ISR
Anterior a esta fusión de programas y en la línea de fomentar la industria maquiladora, el 30 de octubre de 2003 el Ejecutivo Federal emitió un Decreto que otorgaba un beneficio fiscal relacionado con la forma de determinar la utilidad fiscal de las empresas maquiladoras, por ende, en una disminución en la cantidad a pagar por ISR.
Este beneficio fue complementado en noviembre de 2007 con otro Decreto presidencial que otorgaba un crédito fiscal sobre el impuesto empresarial a tasa única (IETU) que neutralizaba los posibles perjuicios que el IETU podría acarrear a una empresa maquiladora.
También un importante atractivo fiscal para inversionistas residentes en los Estados Unidos de América consistió en establecer reglas, más o menos claras, que determinan los requisitos para que las actividades de una empresa maquiladora no se consideren un EP en México.
Estas reglas en general, disponen para una empresa maquiladora que calcule sus ingresos y deducciones conforme a reglas específicas de precios de transferencia (Safe Harbour) previstas en el artículo 216-Bis de la LISR.
Consecuencias fiscales en ISR del nuevo IMMEX
Debido a la fusión del programa de maquila y PITEX, resultó que los contribuyentes mexicanos que tuvieren autorizado un programa IMMEX –al que por facilidad de compresión se le denominará maquila–, gozaban, en esa línea de promoción a la actividad exportadora, los mismos beneficios de ISR y de EP, incluso si realizaban actividades de servicio que no significaran una transformación material de materias primas importadas o no.
Esto trajo como efecto que los beneficios fiscales –tanto en materia de ISR como de IVA y aranceles–, se hicieron extensivos a diversas empresas que de manera directa o indirecta participaban en la cadena exportadora en aplicación a lo permitido por la letra de los Decretos del Ejecutivo Mexicano.
Como consecuencia indirecta de la fusión del programa ocurrió que algunos pocos de los contribuyentes que aprovecharon de manera ilegal la laxitud de los controles del Ejecutivo y carencias en sus facultades de revisión, comenzaron a disfrazar sus operaciones para hacerlas parecer actividades de maquila y acceder de manera ilegítima a los beneficios de este programa.
Dejando de lado la opción de reforzar sus facultades fiscalización a aquellos contribuyentes que estuvieren cometiendo ilícitos, el Ejecutivo Federal tomó la decisión de restringir la aplicación de los beneficios fiscales únicamente a operaciones de maquila de transformación, aunque ello signifique que muchas actividades que de manera lícita y con beneficios a la economía nacional estuvieren aprovechando los estímulos fiscales de su programa de maquila, quedarán fuera de estos beneficios, lo cual puede desincentivar la inversión extranjera en estas actividades.
ANÁLISIS DE LAS REFORMAS
El Decreto publicado el 24 de diciembre de 2010 contiene esencialmente dos tipos de disposiciones: restricciones a los beneficios de ISR sólo a ciertas maquiladoras manufactureras, y cambios a procedimientos relacionados con la obtención, administración y cancelación de los programas de maquila, que incluso pueden implicar problemas de inconstitucionalidad, reducción en los plazos de permanencia en México de materias primas de los sectores de acero, hierro y productos de metal, azúcar, textiles y algunos alimentos, y la derogación de los Decretos para el Fomento y Operación de las Empresas Altamente Exportadoras (ALTEX) y para el Establecimiento de Empresas de Comercio Exterior (ECEX), que habían caído en desuso.
Restricción a los beneficios de ISR e IETU
Las reformas al Decreto IMMEX relativas a los beneficios de ISR están contenidas en el nuevo artículo 33 del mismo, y a diferencia de las reformas a temas administrativos o de control, son la única parte que entró en vigor desde el pasado 25 de diciembre.
Estas restricciones al acceso de prerrogativas en materia de ISR e IETU –pagar menos y no representar un riesgo de EP para un residente en el extranjero–, significan que únicamente las obtendrán aquellas maquiladoras que:
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transformen materias primas o reparen bienes
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exporten toda su producción en la que se hubieran utilizado bienes importados temporalmente
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si son maquiladoras que hubieran iniciado sus operaciones a partir de enero de 2010 y las nuevas maquiladoras, utilicen para sus procesos de producción o reparación maquinaria y equipo de un residente en el extranjero que además no hubiera sido propiedad de la maquiladora mexicana o de partes relacionadas con esta última, y esta nueva maquiladora hubiera cumplido con el requisito de un estudio de precios de transferencia
De estas nuevas restricciones se pueden comentar los siguientes puntos:
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si bien, en principio, se requiere efectuar procesos de transformación de mercancías para acceder a los beneficios y se deja fuera de éstos a diversas maquiladoras de servicios, se enlistan una serie de actividades (dilución, lavado, limpieza, aplicación de conservadores, ajuste, limado, cortes, dosificación, empacado, elaboración de pruebas, marcado, etiquetado, clasificación, y desarrollo de productos), que sí se consideran maquila.
Llama la atención que estas actividades (que en la mayoría de los Tratados de Libre Comercio incluso no sirven para conferir origen a un producto mexicano), son asimiladas a las de transformación, mientras que otras que no implican la creación de un nuevo bien tangible son excluidas; consideramos que este trato discriminatorio puede significar una violación a la garantía de igualdad de la Constitución Mexicana. -
contrariamente a lo que se preveía en los proyectos del Decreto, no se restringieron los beneficios fiscales únicamente a las maquiladoras que importan temporalmente y exportan toda su producción, ya que del fraseo del Decreto IMMEX y de sus Considerandos, sigue siendo posible para las maquiladoras el adquirir bienes mexicanos y utilizar maquinaria nacional (hasta un 70%) para manufacturar bienes de exportación, o prestar o en su caso, brindar servicios asimilados a una manufactura. La manera de calcular estos porcentajes fue publicada como parte de la Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior el mismo 24 de diciembre de 2010.
Hace falta aclarar cómo tratar fiscalmente la actividad de una empresa que manufacture bienes que destine al extranjero –en forma mayoritaria o minoritaria–, y que venda en territorio nacional parte de su producción, omisión que causa incertidumbre a inversionistas nacionales y extranjeros, y también puede violentar abiertamente la garantía de legalidad fiscal -
la restricción relativa a la propiedad previa del maquilador de las maquinarias que le envíe el extranjero supuestamente tiene como fin evitar la práctica de enajenar al extranjero una maquinaria de la que se conserva el uso con el único propósito de obtener los beneficios de ISR e IETU para las maquiladoras.
Si esta restricción se pretende aplicar también a maquiladoras que iniciaron sus operaciones en enero de 2010 a la fecha, puede dar lugar a una contravención a la garantía de no retroactividad de la Ley consagrada en la Constitución -
el Decreto excluye de los beneficios fiscales y de la exención del riesgo de constitución de un EP a otras maquiladoras de servicios como son: procesamiento de información y datos, centros de servicio telefónico al cliente (call center), algunas operaciones de almacenamiento, proveeduría y logística, entre otros
Cambios operativos y en controles a las maquiladoras
Entre las distintas reformas a procedimientos administrativos y controles que afectan a las maquiladoras, se consideran como las más relevantes las siguientes:
Obtención del programa
Para obtener un nuevo programa de maquila, se dispone que la visita de inspección de la Secretaría de Economía (SE) para verificar que el interesando sí cuenta con la capacidad para cumplir con el programa, se realizará conjuntamente con personal del Servicio de Administración Tributaria (SAT), lo que antes no era necesario. Si de la visita se concluye que el interesado sólo cuenta con el inmueble, su programa se autorizará provisionalmente por tres meses en el que sólo se le permitirá la importación temporal de los activos fijos necesarios para su operación; una vez instalada la maquinaria, se solicitará una segunda visita que verifique que cuenta con aquélla y se le autorizará, de ser el caso, para importar materias primas.
Este doble plazo para la obtención del programa (denota una desconfianza entre las propias dependencias del mismo Poder Ejecutivo Federal), puede conllevar retrasos innecesarios en su autorización.
El interesado también acompañará una descripción del proceso y el nombre de los accionistas de la empresa. Si existe algún cambio de accionistas durante la vigencia del programa, se notificará a la autoridad mexicana.
Procedimiento de cancelación
Se reformó la totalidad del artículo que establece las causales de cancelación del programa de maquila eliminando, reagrupando o incluyendo algunas. Si bien es positivo que se aclare que en algunos casos en que esté involucrado el SAT existirá una resolución definitiva determinando una infracción al titular de la maquila (lo que implica una etapa de audiencia administrativa y en su caso, la preparación de un juicio de amparo con efectos suspensivos), es criticable que en otros casos, se faculte a la SE a iniciar el procedimiento de cancelación (por ejemplo, por alguna sospecha de infracción) con la suspensión de los beneficios de realizar importaciones temporales. Esto último podría ser violatorio de la garantía de audiencia plasmada en la Constitución, o que se otorgue trato diferenciado a las Empresas Certificadas (esencialmente, sociedades que por su tamaño son consideradas confiables a los ojos del SAT) en el evento de que éstas incurran en causales de suspensión, lo que también podría significar un trato inequitativo para aquellas maquiladoras que no siendo Empresas Certificadas, les fuere suspendido o cancelado su programa.
Beneficios a Empresas Certificadas
Siguiendo con la tendencia de beneficiar a las sociedades registradas como Empresas Certificadas, se prescribe que las titulares de un programa de maquila no requerirán ampliar su programa al importar mercancías por nuevas fracciones, podrán importar bienes sensibles por cualquier aduana ni observarán, horarios especiales, y como se apuntó, gozarán de beneficios si se ubican en una causal de cancelación e incluso en caso de mercancías sensibles y vigiladas por este Decreto (verbigracia los textiles), amén de continuar gozando de un plazo de 18 meses para efectuar el retorno al extranjero de los bienes a los que incorporen materias primas importadas temporalmente aun cuando se trate de sectores riesgosos.
Mayores controles a sectores riesgosos
Las empresas de los sectores de azúcar, hierro y acero, neumáticos, textiles y confecciones deberán acompañar a su solicitud de autorización un programa detallado de inversión (recursos humanos, inmuebles, valores de importaciones y exportaciones, etc.), además se reducen los plazos de estancia en el régimen de importación temporal de sus respectivas materias primas (nueve meses para el sector de hierro y acero, seis para azúcar, y 12 en el caso de textiles, en lugar de los 18 meses previstos para otros sectores), y requerirán autorización para ampliar su programa.
En algunos supuestos, este tratamiento discriminatorio para maquiladoras que pertenezcan a sectores riesgosos, también podría resultar violatorio de la garantía de seguridad.
Abrogación de programas ECEX y ALTEX
Debido a que se encontraban en desuso y que sus beneficios se habían hecho extensivos a otros programas o a la generalidad de los contribuyentes, se derogaron los Decretos ALTEX y ECEX, disponiéndose que las constancias de exportación (documento que acredita que estas empresa tiene derecho a que su transferencia sea considerada una exportación gravada a la tasa del 0% de IVA), continuarán vigentes si las empresas que las emiten presentan un reporte anual a la SE.
CONCLUSIONES
Los cambios al Decreto IMMEX y en algunos casos su incorrecta redacción, implica que los inversionistas extranjeros deban analizar si conforme a estas reformas, sus operaciones de maquila presentes o futuras se ajustan a los nuevos requisitos o qué adecuaciones es menester hacer al mismo para poder continuar gozando de las ventajas fiscales en materia de ISR y si su protección contra una presunción de EP en México continúa siendo aplicable.
Asimismo, varios parámetros de estas reformas (ejemplo, qué actividades propiamente de servicios se asimilan a manufactura, el tratamiento a empresas que además de exportar, venden en México parte de su producción, si un accionista minoritario de una maquiladora sancionada puede ser perjudicado en sus derechos para ser accionista en otra maquiladora), deben ser matizados o aclarados para evitar perjuicios a los particulares, mientras que otros elementos ya comentados pueden dar lugar a violaciones a garantías.
Por ello, es necesario que cada maquiladora o sus socios evalúen el impacto de estas reformas no sólo desde un punto de vista operativo aduanero, sino estudiando las consecuencias fiscales y de negocios en su operación.
