En fechas recientes ha existido un incremento en la modalidad de las enajenaciones en las que el vendedor es un proveedor mexicano, y si bien, las mercancías están destinadas a ser extraídas del país, su entrega se efectúa en territorio nacional.
Lo anterior podría obedecer, en parte, a la inseguridad de las carreteras del país, que conlleva a que, el comprador asuma los costos de los seguros a pagar en caso de que el bien sea robado en México a fin de asegurar la llegada de su mercancía al extranjero, o también a la existencia de comercializadoras que siendo de la confianza de los extranjeros, adquieren los bienes en México y efectúan ellas la exportación.
En el caso de estudio, el licenciado Javier A. Cortés Romano de la firma Jones Day México y miembro del Ilustre y Nacional Colegio de Abogados de México, analiza los efectos en materia del impuesto al valor agregado (IVA) en estas enajenaciones con entrega en territorio mexicano cuando no se trata de ventas en las que un proveedor mexicano entrega las mercancías objeto de la compraventa a una empresa titular de un programa de la industria manufacturera, maquiladora y servicios de exportación (IMMEX), ni tampoco las enajena al extranjero que controla a esta IMMEX, ni en los casos en las que el vendedor está registrado como empresa de submanufactura, sino que las ventas en territorio nacional aquí estudiadas se refieren a mercancías que si bien se van a exportar, no se incorporan al régimen comúnmente conocido como de la industria maquiladora.
NATURALEZA DE LA OPERACION EXW EN FÁBRICA
Es una enajenación en la que las partes residentes en principio ubicados en países distintos1, pactan que el enajenante cumple la obligación de entregar el bien al ponerlo a disposición del comprador en el taller, fábrica, bodega, etc. del enajenante, sin que éste último sea responsable o corra con los costos de cargar la mercancía en el vehículo asignado por el comprador, del transporte en el interior del país de origen (punto de entrega al aeropuerto o puerto de embarque), las formalidades de exportación e importación, así como del transporte principal internacional o en el de país de destino.
En esta modalidad, el enajenante queda sólo obligado a efectuar el embalaje de la mercancía, así como de la verificación y control de la entrega, y será corresponsable si así lo acordó con el comprador, de la obtención de licencias y formalidades para la exportación, pero insistiendo que el vendedor no será responsable de esas formalidades.
También debe resaltarse que las diversas reglas Incoterms© 2010 no regulan el momento de trasmisión de propiedad de los bienes enajenados, ni le brindan a las partes un contrato completo de compraventa íntegro; esto es, la regla Incoterm© que seleccionen las partes no aclara ni sirve para sustentar el precio pagado, la forma de pago, tampoco qué sucede en caso de incumplimiento del pago, y las empresas que las utilicen usualmente, como ocurre en México, sí deben asumir la posibilidad de que alguna legislación interna de un país haga inválido o poco recomendable algún aspecto de la regla utilizada.
PROBLEMAS PARA EL EXPORTADOR MEXICANO
Tomemos como premisa que para aplicar correctamente la tasa del 0% a sus exportaciones sin que se consideren enajenaciones que debieron haber sido gravadas a la tasa general del 16%, y obtener los beneficios del acreditamiento del IVA trasladado, el exportador debe cumplir con los siguientes requisitos relativos a su exportación, independientemente de satisfacer otros previstos en la LIVA, dado el exagerado formalismo y la desconfianza del fisco al dicho del ciudadano:
- contar con el pedimento de exportación a su nombre, en el cual se sustente que la mercancía salió del país bajo el régimen de exportación definitiva, a fin de poder comprobar que la exportación se ha consumado y aplicar esa tasa, de acuerdo con los artículos 29, fracción I y 30 de la LIVA y 57 de su Reglamento
- estar, conforme lo exige la nueva redacción del artículo 59 del Código Fiscal de la Federación (CFF), en posibilidad de aportar la documentación o la información que acredite, de manera indistinta cualquiera de los supuestos siguientes:
- la existencia material de la operación de adquisición del bien exportado o de la materia prima y la capacidad instalada para fabricarlo
- los medios de almacenamiento
- la capacidad de transformar el bien que el contribuyente declare haber exportado
- la existencia del transporte
Como se puede observar, en una operación de venta de bienes que se enviarán al extranjero, pero en las cuales el vendedor no cuenta con el pedimento de exportación a su nombre, desde un punto de vista meramente documental, se verá imposibilitado para probar ante el fisco la existencia de la exportación y la procedencia de aplicar el IVA a la tasa del 0%.
Por lo tanto, al no contar con el pedimento a su nombre el fisco considerará que la exportación no se ha realizado y que esa venta debió gravarse a la tasa general del 16 % del IVA, aun cuando en la realidad el bien enajenado sólo sea objeto de traslado por territorio nacional en su camino hacia el extranjero.
Lo anterior es desde luego una consecuencia del formalismo y la preeminencia a lo que se asiente en los documentos formales que permea la legislación mexicana, en especial la fiscal y aduanera, en contravención a lo aconsejable y útil que sería el darle mayor validez a la realidad económica y jurídica de las operaciones de los particulares, pues en el caso en concreto, una enajenación de un particular destinada a la exportación en la cual sí existirían elementos jurídicos para demostrar que el bien sí salió del país y que el comprador (nacional o extranjero) no lo comercializó en territorio nacional, no podría beneficiarse de la tasa del 0% por el hecho que un documento meramente declarativo (como lo es el pedimento de exportación que tiene el carácter de una declaración fiscal) no se encuentra a nombre del enajenante, quien además es el exportador real de la mercancía (si se toma en cuenta que quien la extrae del país o es un mero transportista o sólo un representante del extranjero).
SUGERENCIA PARA SOLVENTAR EL PROBLEMA
Aun cuando sería viable que el comprador y el vendedor acordaran que el primero presentará los pedimentos de exportación a nombre del vendedor, independientemente de que el traslado y la seguridad de los bienes en territorio mexicano corra a cargo del comprador (lo cual dejaría en cierto grado de inseguridad al vendedor en cuanto a la certeza de que el pedimento de exportación se presente correctamente), la solución técnica se encuentra en utilizar la regla adecuada en materia de Incoterms©.
Efectivamente, la propia Nota de Orientación de la regla EXW En Fábrica menciona que esta regla es idónea para el comercio desarrollado dentro de un país, pero que la regla FCA Franco Porteador es generalmente la más conveniente para las compraventas internacionales.
En ese orden de ideas, la regla FCA Franco Porteador permite establecer dentro de México el lugar de entrega de las mercancías, que el comprador sea quien corra con los gastos de transporte y de seguro, pudiendo estipularse con una adecuada redacción del lugar de entrega, el que ésta se haga incluso en los mismos lugares en que generalmente se efectúa bajo la modalidad EXW En Fábrica, y además con la ventaja de que es el vendedor quien debe presentar los papeles de la exportación.
Apuntan las Notas de Orientación de la regla FCA en su parte conducente que sea el vendedor quien efectúe el despacho aduanero de exportación, cuando sea aplicable, sin que ello signifique –como es lógico– que el vendedor asuma alguna obligación de su despacho a la importación en el país de destino o de pagar algún impuesto por esa importación.
Además, se estipula con claridad que bajo la regla FCA, el vendedor no tiene ninguna obligación de formalizar un contrato de transporte, pudiendo incluso, si así lo requiere el comprador, que aquél contrate el mismo, pero a cuenta y por parte del último. Respecto al seguro, tampoco el vendedor asume obligación de celebrar ese contrato con las aseguradoras.
Por ello, es aconsejable que cuando las condiciones del negocio exijan estipular la entrega en territorio nacional de las mercancías al extranjero comprador y que su transporte por el país se haga bajo su responsabilidad, se busque evitar el riesgo de que el fisco, sin fundamento, presuma que esa compraventa debió gravarse a la tasa general del IVA, utilizando para tal efecto la regla FCA Franco Porteador de los Incoterms©, presentando, además, el pedimento a nombre del enajenante.
Aunado a lo anterior e independientemente de que no es materia estricta del estudio de este artículo, se considera que la mera existencia de un contrato de compraventa de mercancías en el que se pacte la regla FCA, sería suficiente para cumplir con los requisitos exageradamente formales que el artículo 59 del CFF exige a los contribuyentes para acreditar la existencia de la exportación.
En efecto, en el evento de una auditoría por parte del fisco en que pretendiese desconocer el derecho del exportador a aplicar la tasa del 0% en materia del IVA, bastaría que el contribuyente acredite la existencia de un contrato de compraventa de mercancías estipulando con claridad que si bien la presentación del pedimento de exportación corresponde al exportador, el transporte corre a cuenta del comprador, para que el exportador demuestre el cumplimiento de uno de los elementos que exige el mencionado precepto del CFF, por ende, motivo suficiente para que la pretensión del fisco de desconocer la existencia de la exportación quedase sin sustento.
RECOMENDACIÓN FINAL
El manejo adecuado de las reglas Incoterms© y su complemento con un contrato de compraventa que cubra los elementos esenciales de la operación, brinda una apropiada protección jurídica a las partes y además, refuerza la realidad de aquélla ante las autoridades fiscales mexicanas.
1 Cabe recordar que sólo a partir de los Incoterms© 2010 éstos, pueden aplicarse formalmente tanto a compraventas internacionales como nacionales
