Las recientes modificaciones a las leyes Aduanera (LA), del IVA y del LISR, que regulan las operaciones de maquila en México, generaron un sinnúmero de interrogantes respecto a la forma en la que operará esta industria, lo que incluye la pregunta sobre si la maquila o submaquila seguirán vigentes.
Esta industria se está transformando a raíz de las modificaciones, y sin duda se acoplará y mejorará sus formas de operación, es decir, sobrevivirá a las reformas.
Existe la inquietud de conocer si una empresa que antes era maquiladora sigue siendo considerada como tal por la legislación mexicana, y por ende susceptible de obtener los beneficios y derechos otorgados a esa rama.
La respuesta a este cuestionamiento la disipa los licenciados Edmundo Elías Fernández y Alejandro Martínez Galindo, integrantes de la práctica de Comercio Exterior y Aduanas de Baker & McKenzie.
¿Maquila o no maquila? Esa es la cuestión
Al parafrasear a un clásico de la literatura universal2, la pregunta que en la actualidad se deben responder esas compañías es precisamente si su operación califica o no como una operación de maquila en términos de las recientes modificaciones a las disposiciones que regulan su actuar y existencia.
En principio pareciera una cuestión filosófica, pero de hecho es la más importante que en la actualidad es necesario atender, ya que para efectos legales, la operación de una empresa IMMEX puede no ser valorada como maquila por la legislación tributaria y sí por la aduanera. Lo anterior generaría que la corporación, aunque puede realizar operaciones de comercio exterior al amparo del Decreto IMMEX, no tendría acceso a los beneficios fiscales otorgados, en términos de la norma impositiva actual 3.
Este cuestionamiento nos remite a las reflexiones para aplicar la tasa del 0% del IVA en las exportaciones de bienes o servicios que realicen las maquiladoras, como se revisará al final del presente análisis.
0% del IVA
Trámites y requisitos
El artículo 29 de la LIVA establece que los residentes en México aplicarán la tasa del 0% del IVA al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios cuando estos se exporten. Entre uno de los supuestos determinados en este precepto, se encuentra el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país por concepto de operaciones de maquila y submaquila para exportación en los términos de la legislación aduanera y del Decreto para el Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de Exportación4(art. 29, fracc. IV, inciso b, LIVA).
Ahora bien, para tomar el beneficio de la tasa del 0% del IVA, no basta que la maquiladora exporte al extranjero los bienes o servicios prestados al amparo de su Programa IMMEX o de una operación de submaquila, sino que realizará ciertos trámites y cumplirá con los requisitos previstos en la regla 5.2.9. de las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior (RCGCE) 2013.
De manera simplificada, la regla en cita impone las siguientes observancias, que la IMMEX:
- registre en su Programa a las empresas que prestaron servicios de submaquila
- exhiba ante la Administración Regional de Auditoría de Comercio Exterior (ARACE) de su domicilio, el aviso que ampare las transferencias efectuadas a la submaquila en el mes inmediato anterior
- proporcione a la prestadora de los servicios de submaquila, el "Reporte de exportaciones de operaciones de submanufactura o submaquila" previsto en el Anexo 1 de las RCGCE 2013, o en su defecto, la copia del “Reporte anual de operaciones de comercio exterior” presentado ante la Secretaría de Economía, si en él se hubiera declarado un cien por ciento como porcentaje de exportaciones
Registro del submaquilador
Al analizar esos requisitos se aprecia que el primero de ellos es precisamente que se cumpla con el trámite de registrar a la prestadora de esos servicios bajo el Programa de la maquiladora que los recibirá.
El registro se hará por conducto de la Ventanilla Digital Mexicana de Comercio Exterior (VUCEM). Para ello la maquiladora ingresará a su Portal VUCEM con su propio Registro Federal de Contribuyentes, Firma Electrónica Avanzada y contraseña respectiva. Una vez en el Portal, proporcionará la información general de la empresa a quien autorizará como submaquilador.
El sistema de la VUCEM emitirá una constancia inicial del procedimiento realizado y posteriormente una final en un plazo aproximado de cinco días hábiles. A partir de que se obtenga la constancia de autorización final, las compañías podrán realizar las operaciones de submaquila y submanufactura.
Aviso a las autoridades
Respecto del segundo de los requisitos, el artículo 155 del Reglamento de la LA y la regla 4.3.7. de las RCGCE 2013 disponen que cuando se realicen procedimientos de submaquila, la maquiladora que los reciba exhibirá un aviso a la ARACE en el que se señale las mercancías transferidas y el proceso industrial a que serán sometidas, dentro de los primeros cinco días de cada mes respecto de las transferencias efectuadas en el mes inmediato anterior.
Reporte de exportaciones
Como lo prevé la regla 5.2.9. de las RCGCE 2013, la IMMEX proporcionará a la que prestó los servicios de submaquila, el “Reporte de exportaciones de operaciones de submanufactura o submaquila”, o la copia del “Reporte anual de operaciones de comercio exterior”, respecto del total de las ventas y de las exportaciones relativas al ejercicio fiscal inmediato anterior, mismo que las IMMEX tienen que entregar en términos del artículo 25 del Decreto IMMEX.
Problemáticas detectadas
Como se podrá confirmar de la lectura de las exigencias, en principio, su cumplimiento no involucra procedimientos complicados, sin embargo, en la práctica, su interpretación y aplicación puede generar problemáticas que involucren un análisis más a fondo y en algunos casos pudiera derivar en la necesidad de buscar una consulta ante las autoridades fiscales.
Algunas pueden ser las siguientes:
- en el aviso de las operaciones de submaquila, se indica que se exhibirá cuando se trasladen físicamente las mercancías sujetas a los servicios de submaquila del domicilio de la maquiladora al de la prestadora de los servicios. Sin embargo, puede ser posible que, para efectos prácticos o de seguridad, ambas se encuentren en el mismo domicilio, lo que genera la duda de si es o no aplicable la presentación del aviso de traslado contenido en el Anexo 1 de las RCGCE 2013
- la maquiladora se encuentra en franja fronteriza y la empresa que prestará los servicios fuera de ella (v.g. Jalisco); en este supuesto, ¿cómo se documentaría el envío de las mercancías sujetas a los servicios de submaquila? ¿Mediante pedimentos virtuales, aviso de traslado, o con cualquiera de los dos?
- si la maquiladora no proporciona los reportes citados, según se trate, no se podrá tomar el beneficio de la tasa del 0% del IVA, toda vez que conforme a la regla 5.2.9. de las RCGCE 2013, las mercancías se considerarán como no retornadas. No obstante, la corporación que pagará el IVA respectivo, ¿podrá acreditar este impuesto al cual no se le pudo aplicar a la tasa del 0%?
Estas situaciones son solo un ejemplo de lo que en la práctica se pudiera generar derivado de la implementación de las operaciones de submaquila, e incluso, el lector pudiera ser testigo o experimentar en primera persona algunas otras implicaciones de mayor envergadura.
Establecimiento permanente
Otro cuestionamiento relevante que se pudiera suscitar, y del que se dio cuenta anteriormente, es que debido a las recientes modificaciones a la LISR que han cambiado la definición de la maquiladora, se contemple que una empresa no califica como operación de maquila para efectos fiscales, pero sí como tal en términos de la LA y del Decreto IMMEX.
En efecto, el artículo 181 de la LISR establece que no se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país cuando mantenga relaciones de carácter jurídico o económico con empresas que lleven a cabo la maquila.
Ahora bien, para que una operación se considere como maquila se cumplirá con las siguientes condiciones, que:
- las mercancías suministradas por el residente en el extranjero se sometan a un proceso de transformación o reparación y se retornen al extranjero, incluso mediante operaciones virtuales
- la totalidad de sus ingresos por su actividad productiva, provengan exclusivamente de la maquila
- cuando se incorporen mercancías nacionales o extranjeras que no sean importadas temporalmente, estas se retornen conjuntamente con las importadas temporalmente
- los procesos de transformación o reparación se realicen con maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero, pudiéndose complementar con maquinaria y equipo de un tercero residente en el extranjero, pero siempre que aquel con el que se tenga celebrado el contrato de maquila sea propietario de por lo menos un 30% de la maquinaria y equipo utilizados en la operación
Discrepancias entre las disposiciones fiscales y el decreto IMMEX
Es posible que una operación de maquila no reúna las anteriores condiciones, por lo tanto, no sea valorada como tal para efectos fiscales, situación que crea una serie de implicaciones para la maquiladora y el residente en el extranjero que reciba sus servicios (siendo el principal y de mayor repercusión el que se genere un establecimiento permanente para el residente en el extranjero relacionado con la maquiladora).
Sin embargo, esa misma empresa puede tener la naturaleza aludida para el Decreto IMMEX y la LA, recibiendo los beneficios enunciados en dicha normatividad para este tipo de compañías.
Esta dualidad existe porque para los efectos de la LA, las condiciones referidas en el artículo 181 de la LISR no son aplicables o pensadas para calificar (o descalificar) a una operación de maquila. Lo mismo sucede con lo indicado en el Decreto IMMEX, pues esas condiciones no tienen eco en dicho Decreto.
En virtud de lo anterior pudiera ser que al no calificar como maquila, la autoridad tributaria desconozca los efectos de las exportaciones para obtener beneficios fiscales, dentro de los cuales se encuentra la posibilidad de aplicar la tasa del 0% del IVA al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios si estos se exportan, afectando categóricamente también a la operación de submaquila que prestó esos servicios.
Sin temor a simplificar el cuestionamiento, creemos que la dualidad es muy evidente, y que en la actualidad conviven dos tipos de empresas maquiladoras: las de efectos fiscales (ISR) y las aduaneras (IVA).
Comentario final
Será interesante observar cómo en la práctica, las autoridades fiscales (o los tribunales) analizan las operaciones de submaquila frente a las recientes reformas fiscales, o incluso, saber si en un corto plazo se realizarán modificaciones al Decreto IMMEX o a la LIVA para incluir las consideraciones de la LISR a las operaciones de maquila que pudieran impactar negativamente a las de submaquila.
