Consultas de clasificación arancelaria

El licenciado Carlos F. Aguirre Cárdenas, Director General de LIT Consulting Group, analiza el tema de las consultas de clasificación arancelaria, instrumento que pueden promover quienes consideren que una mercancía puede codificarse en más de una fracción arancelaria en términos de la Ley Aduanera (LA), o bien, desconocen la clasificación arancelaria de los bienes que pretendan importar o exportar y realicen la consulta al SAT conforme al Código Fiscal de la Federación (CFF). Asimismo puntualiza las diferencias, los beneficios y riesgos que implica llevar a cabo las citadas consultas.

Preámbulo

La determinación de la clasificación arancelaria de las mercancías es de importancia significativa para quienes realizan operaciones de comercio exterior. Permite que quienes importen o exporten bienes puedan identificar los aranceles a los que se sujetarán sus mercancías; aplicar correctamente las disposiciones relativas al origen de las mercancías bajo tratados y acuerdos comerciales y definir los permisos y restricciones que aplican a dichos bienes.

Para poder realizar sus operaciones de comercio exterior con el menor riesgo y mayor seguridad, se debe permitir que importadores y exportadores accedan a mecanismos que permiten validar la clasificación arancelaria de sus mercancías con las autoridades aduaneras.

Para  darle seguridad jurídica a los agentes del comercio exterior, desde 1990 nuestra LA incorpora la figura de las consultas de clasificación arancelaria que nacieron de forma independiente de las consultas sobre situaciones reales y concretas previstas en el CFF.

Cabe recordar que, a partir del 1o. de enero de 2007, las resoluciones a consultas sobre situaciones reales y concretas formuladas con fundamento en el artículo 34 del CFF, no pueden ser objeto de impugnación directa por los particulares.

Ahora bien, en la práctica, la coexistencia de ambas instituciones (consultas con base en el CFF y las que se fundan en la LA) puede suscitar interpretaciones diversas, tanto por los contribuyentes, por las autoridades aduaneras o por los propios tribunales, no siempre en apoyo a los intereses de los gobernados y del principio de seguridad jurídica.

En el presente estudio recogemos esas interpretaciones y puntualizamos los beneficios que las consultas de clasificación arancelaria otorgan a los particulares, así como sus riesgos.

Para el desarrollo del presente estudio, tomaremos como ejemplo un caso que fue resuelto el año pasado por el Comité del Sistema Armonizado de la Organización Mundial de Aduanas (OMA): la clasificación arancelaria de los drones con cámara integrada.

Consultas conforme a la LA

Planteamiento:  La empresa TRADESA realizará la importación a México de drones operados por control remoto, con una cámara digital integrada. Al cumplir diversas funciones, TRADESA necesita definir si se está en presencia de una aeronave, de una cámara de video o de un juguete.

Para cada uno de los casos, la incidencia de aranceles varía, al corresponder la aplicación de las siguientes fracciones arancelarias y tasas sobre valor en aduana:

• 8802.12.99. Los demás helicópteros de peso en vacío inferior o igual a 2,000 Kg., con una tasa del 15%
• 8525.80.04. Videocámaras, incluidas las de imagen fija; cámaras fotográficas digitales, con tasa del EX
• 9504.90.99. Los demás juegos con motor o mecanismo, con tasa del 15%

La LA en vigor prevé la posibilidad de que los particulares formulen consultas respecto de la clasificación arancelaria de las mercancías que importen o exporten.

Son dos las opciones previstas en la ley para quienes formulen la consulta, que se:

1. tenga duda de que las mercancías se clasifiquen en dos o más fracciones arancelarias

2. desconozca por completo la fracción arancelaria aplicable a las mismas

Planteamiento: TRADESA tiene duda de que los drones a importar estén clasificados en las tres fracciones, podrá entonces formular la consulta sometiendo a la consideración de la autoridad aduanera las clasificaciones que se consideran aplicables y solicitándose le sugiera cuál debe aplicar.

En este caso, se estaría en presencia de una consulta formulada

bajo la primera de las opciones que señalamos.

Si se tratase de mercancía a importar que fuera el resultado de una innovación tecnológica o que TRADESA no ubicara qué fracción arancelaria podría aplicar, la consulta se formularía bajo la segunda de las opciones que marcamos.

La LA establece una distinción significativa, si se desconoce la fracción arancelaria en la que se pueden clasificar las mercancías: la consulta deberá formularse en términos del artículo 34 del CFF.

En tanto que en el caso de que el particular cite en su consulta la fracción arancelaria que considera aplicable y cuáles son las fracciones con las que se tiene duda, esta se deberá regir por el procedimiento y plazos que prevén los artículos 47 y 48 de la LA.

Un primer riesgo, con el que nos hemos enfrentado, es que las autoridades aduaneras y los propios tribunales federales interpreten que cualquier consulta en materia de clasificación arancelaria deba sujetarse a las formalidades del artículo 34 del CFF, lo que en la práctica, puede ocasionar que los particulares queden en estado de indefensión.

Dicha interpretación puede surgir a partir de estimar que la materia aduanera forma parte de la materia fiscal o, simplemente, por efectuar una lectura parcial del artículo 47 de la LA. En nuestra opinión, ambos argumentos son incorrectos. Sigamos con el supuesto:

TRADESA formula consulta con fundamento en el artículo 47 de la LA, identificando las tres fracciones arancelarias con las que se tiene duda. Al resolver su consulta, la autoridad aduanera determina una fracción con la que la empresa no está de acuerdo, e inicia un procedimiento de impugnación.

La Sala del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que conoce del caso, determina que la resolución no es impugnable, porque en el último párrafo del artículo 47 de la LA, el legislador se ha referido al artículo 34 del CFF, por lo que con base en dicho precepto, la resolución a la consulta no es impugnable. En este caso, el tribunal que adopta esta decisión ha efectuado una lectura parcial del artículo 47, este distingue a las consultas formuladas en términos del artículo 34 del CFF, únicamente cuando los particulares desconocen la clasificación arancelaria que pueden aplicar a sus mercancías.

La figura de consultas de clasificación arancelaria que prevé la LA nace como una institución independiente de lo previsto en el artículo 34 del CFF y persigue un objeto distinto. En el primer caso, se pretende determinar la clasificación arancelaria de una mercancía que será objeto de una operación de comercio exterior; en tanto que en el segundo, se plantea una situación real y concreta.

Las consultas que se formulan con fundamento en el primer y segundo párrafos del artículo 47 de la LA se someten a las siguientes formalidades y plazos:

• interés jurídico: pueden formularla importadores, exportadores y agentes aduanales
• formalidades: en términos de la LA, la consulta debe cumplir con las formalidades previstas en el artículo 18 del CFF. No escapa a nuestra atención que, mediante el “Instructivo de trámite para solicitud de clasificación arancelaria, (Regla 1.2.5)”, las autoridades aduaneras han incluido la exigencia de cumplir con los requisitos previstos en el artículo 18-A, lo cual, desde nuestra óptica, resulta ilegal, por no tratarse de un requisito de ley, pero, además, con el enorme riesgo de que se interprete que la consulta es formulada en términos del artículo 34 del CFF, toda vez que el mencionado precepto del CFF, solo aplica a las consultas formuladas en términos de ese ordenamiento
• condiciones: los particulares que formulen la consulta deberán declarar en la importación o exportación, la tasa más alta de las establecidas en las fracciones en controversia, debiendo anexar al pedimento copia de la consulta formulada
• plazos: la respuesta a la consulta debe emitirse a los cuatro meses; en caso de que esto no ocurra, se considerará que la fracción arancelaria correcta es la propuesta por el interesado
• consecuencias: en caso de que se originen diferencias de impuestos a pagar con motivo de la resolución de la consulta, el interesado deberá efectuar su pago con actualizaciones y recargos

A partir de la resolución de la consulta la clasificación arancelaria que la autoridad determine deberá aplicarse a todas las operaciones de comercio exterior que realice el particular, surgiendouna consecuencia práctica adicional: el agente aduanal difícilmente aceptará promover el despacho de mercancías declarando una fracción arancelaria distinta a indicada en la resolución a la consulta, por el riesgo que tendrá de incurrir en causal de cancelación de su patente (riesgo que asumiría, en su caso, la propia empresa en caso de emplear a un representante legal para promover el despacho aduanero de sus mercancías).

Una situación que hemos observado en la práctica y que representa un riesgo para los particulares es el hecho de que las autoridades aduaneras pueden iniciar procesos de fiscalización de operaciones que el particular haya efectuado antes de formular la consulta y con base, precisamente, en lo resuelto en la misma. Esta situación, en lugar de promover la búsqueda de certeza jurídica en las operaciones de comercio exterior, puede contribuir a desalentar el uso de instrumentos como el que es objeto de nuestro análisis. Veamos:

Como hemos comentado, la clasificación arancelaria de los drones operados por radio a control remoto que incluyen una cámara de grabación fue definida por el Comité del Sistema Armonizado de la OMA en 2015. Lo resuelto por el organismo internacional fue que dicha mercancía debe clasificarse en la subpartida 8525.80. En consecuencia, TRADESA al formular su consulta, indica que de las tres fracciones arancelarias con las que se tiene duda, considera aplicable la 8525.80.04, con un arancel del 0%

Al resolver la consulta, la autoridad aduanera determina que la mercancía debe clasificarse en la fracción 8802.12.99, con un arancel del 20%

Con esta resolución, TRADESA enfrentará los siguientes obstáculos:

• el agente aduanal a quien encomiende sus operaciones de comercio exterior no aceptará la aplicación de la fracción propuesta por la empresa, generando la obligación de pago de aranceles por cada una de las operaciones que realice y hasta en tanto no se agote el procedimiento de impugnación que, en su caso, inicie TRADESA
• las autoridades fiscales podrán requerir a TRADESA información sobre importaciones pasadas de la mercancía objeto de la consulta y, con base en ello, ejercer facultades de comprobación que concluyan en la determinación de créditos fiscales en contra de la empresa

Es por ello que, en la práctica, los contribuyentes que hacen uso de esta figura tienen que analizar las consecuencias legales y prácticas que deberán enfrentar en caso de que la resolución de la consulta sea contraria a sus intereses.

Consultas formuladas con base en el artículo 34 del CFF

Como hemos precisado, la propia LA prevé la posibilidad de formular consultas sobre situaciones reales y concretas con fundamento en el artículo 34 del CFF cuando desconocen la clasificación arancelaria de las mercancías a importar o a exportar.

Las características principales de dicho procedimiento son:

• interés jurídico: puede ser formulada por los importadores, exportadores y agentes aduanales
• formalidades: cumplir con las formalidades previstas por los artículos 18 y 18-A del CFF
• condiciones: describir una situación real y concreta, anexar información para identificar a la mercancía, incluir antecedentes que permitan a la autoridad resolver, debe de formularse antes del inicio de facultades de comprobación por la autoridad
• plazos: la respuesta debe emitirse en tres meses
• consecuencias: La resolución a la consulta no es impugnable y los particulares deben de acatar lo resuelto en la misma o, en caso de no estar de acuerdo con la clasificación arancelaria determinada, impugnar el primer acto de la autoridad en que recoja el criterio de dicha resolución lo que, en la práctica, puede nunca ocurrir

Divergencia entre las consultas

De lo que hemos expuesto hasta el momento, destacamos las principales diferencias entre las consultas planteadas con fundamento en el artículo 47 de la LA y las formuladas con base en el artículo 34 del CFF:

Por los elementos que destacamos, consideramos que el legislador ha distinguido de forma clara ambas figuras, los casos en que proceden, sus formalidades, plazos y consecuencias.

¿Impugnable o no impugnable?

Como hemos comentado, siendo una institución que se ha establecidoen nuestra legislación para darle certeza jurídica a los contribuyentes, es importante definir si las resoluciones a consultas de clasificación arancelaria son impugnables o no.

Es claro que cuando el particular formula la consulta con fundamento en el artículo 34 del CFF, la resolución a la misma no podrá ser impugnada de forma directa por el afectado, quien tendrá que esperar a que las autoridades fiscales realicen actos en los que apliquen los criterios contenidos en la respuesta, para que tengan la posibilidad de acceder a un mecanismo de defensa.

La propia especialidad y complejidad de las reglas en materia aduanera ha provocado que los tribunales federales se pronuncien en diversos sentidos. Como señalamos anteriormente, hemos conocido de supuestos en los que dichos órganos jurisdiccionales han considerado que las consultas no son impugnables, por considerar que aplica en todos los casos el artículo 34 del CFF, atribuyendo un carácter exclusivamente fiscal a la materia de clasificación arancelaria.

En otros asuntos, tribunales federales han exigido a los gobernados acreditar la existencia de una situación real y concreta, cuando, por su propia naturaleza de acto previo  a la importación, los particulares no están en posibilidades de cumplir con dicho requerimiento: claramente las consultas formuladas con base en el artículo 34 del CFF son las que únicamente deben basarse en situaciones reales y concretas.

En nuestra opinión, dichas interpretaciones son erróneas y no son el reflejo ni de una interpretación estricta de la ley, ni de un conocimiento específico de la materia aduanal, además de ir en contra de los propios criterios jurisprudenciales en materia de supletoriedad de leyes, toda vez que es improcedente la aplicación supletoria del CFF para regular una institución que está plenamente reconocida en la LA.

Contrario a dichos argumentos, destacamos la interpretación que han realizado recientemente algunos tribunales federales quienes han considerado que las consultas de clasificación arancelaria formuladas con base en el artículo 47 son impugnables, al no aplicar la supletoriedad del CFF a esta institución y, además, no poderse interpretar de forma estrecha que la clasificación arancelaria de las mercancías es únicamente de naturaleza fiscal.

Asimismo, otros tribunales federales han sostenido que las resoluciones a las consultas de clasificación arancelaria planteadas con fundamento en el artículo 47 de la LA, son impugnables, no solo por la especialidad de la propia materia aduanera y de comercio exterior, que se debe distinguir de un acto netamente fiscal, sino porque la propia LA, en su último artículo (203), prevé que en contra de las resoluciones de las autoridades aduaneras procederá el recurso de revocación o juicio de nulidad.

En consecuencia, al recaer una resolución a las consultas formuladas con fundamento en el artículo 47 de la LA y al ser esta emitida por una autoridad aduanera, es la propia ley específica la que prevé la posibilidad de su impugnación.

Consideramos que dichas interpretaciones son las que deben prevalecer no solo por ser el reflejo de una interpretación correcta de las disposiciones aplicables, sino que además responden a los compromisos internacionales que nuestro país ha asumido en sus negociaciones recientes.

Adicionalmente, en soporte a nuestra opinión, debemos agregar que la propia LA prevé la posibilidad de que la autoridad aduanera demande la nulidad de las resoluciones que, por positiva ficta (no resolución de la instancia a los cuatro meses), confirmen la clasificación arancelaria propuesta por los particulares. Posibilidad que no se prevé en términos del CFF en materia de consultas. A mayor abundamiento de concluirse que las autoridades aduaneras tienen derecho a la impugnación y los particulares no, sería otorgar un trato inequitativo a los gobernados.

Riesgos

Al formular la consulta de clasificación arancelaria, los particulares deben tomar en consideración los siguientes riesgos.

La existencia previa de importaciones de la mercancía cuya clasificación arancelaria se solicita confirmar, toda vez que una resolución a la consulta que determine una fracción arancelaria distinta, puede provocar que las autoridades fiscales inicien facultades de comprobación respecto de las importaciones anteriores (conocemos de casos en los que las autoridades han actuado de esa forma).

De resolverse en contra de la fracción arancelaria propuesta, los particulares deberán pagar aranceles en la importación, a pesar de que no estén de acuerdo con lo resuelto en la consulta y, si deciden impugnar la resolución respectiva, continuarán efectuando el pago de aranceles hasta que la controversia se resuelva.

Más aún, los afectados por la resolución de la consulta, correrán el riesgo de enfrentarse a los criterios de algunos tribunales federales exigiendo el cumplimiento de condiciones inaplicables (situaciones reales y concretas), o determinando que se está en presencia de un supuesto en materia fiscal que no es  impugnable.

Como atenuante a este riesgo, los criterios judiciales que confirman la impugnación de este tipo de resoluciones se han incrementado y serán fortalecidos por las obligaciones que nuestro país está asumiendo en materia de acuerdos comerciales y la propia creación de tribunales especializados en materia de comercio exterior.

Acuerdos internacionales

Desde la entrada en vigor del Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN), los acuerdos comerciales internacionales que nuestro país ha negociado, especialmente, los que toman como base el tratado citado, prevén la figura de “dictámenes anticipados” o “resoluciones anticipadas”.

En el TLCAN (art. 509), los casos que pueden ser objeto de resoluciones anticipadas están relacionados con el acreditamiento del origen de las mercancías (cumplimiento de reglas de origen, determinación de valor para efectos de contenido regional, entre otros supuestos), sin prever la opción de obtener resoluciones anticipadas en materia de clasificación arancelaria.

La comunidad internacional ha reconocido la necesidad de crear una institución sólida, que garantice a los particulares el determinar la clasificación arancelaria de sus mercancías con el menor de los riesgos, de tal forma que los acuerdos comerciales internacionales de negociación reciente, han incluido como objeto de las resoluciones anticipadas a la materia de clasificación arancelaria.

Para ilustrar lo expresado tomamos algunos de los últimos acuerdos comerciales negociados por nuestro país:

• Acuerdo de Integración Comercial México – Perú. Prevé la posibilidad de solicitar resoluciones anticipadas en materia de clasificación arancelaria (art. 4.36(1)(a)), así como la opción de impugnar cualquier  acto administrativo regulado por el capítulo de Regla de Origen y Procedimientos Relacionados con el Origen (en donde se incluye la regulación de las resoluciones anticipadas) (art. 4.35)
• Tratado de Libre Comercio México – Panamá. Prevé las resoluciones anticipadas en materia de clasificación arancelaria (art. 5.11(2)(a)) y el derecho de impugnación de los actos administrativos en materia aduanera (art. 5.9)
• Alianza del Pacífico. Acuerdo que ha sido aprobado por el Senado de la República, pero que no ha entrado completamente en vigor al no haberse publicado el Protocolo Adicional al Acuerdo Marco, en donde, precisamente, se incluye la alternativa de solicitar resoluciones anticipadas en materia de clasificación arancelaria (art. 5.12(1)(a)) y, adicionalmente, la posibilidad de impugnar cualquier resolución de la autoridad aduanera (art. 5.10), y
• Acuerdo de Asociación Transpacífico, de reciente firma y que se encuentra en proceso de ratificación interna de los países que son Partes del mismo, también prevé la oportunidad de solicitar resoluciones anticipadas en materia de clasificación arancelaria (art. 5.3(1)(a)), con una disposición expresa que obliga a las Partes a otorgar, al menos, un derecho de revisión administrativa de la resolución (art. 5.3(7)), con la posibilidad de impugnar en la vía administrativa o judicial cualquier determinación en materia aduanera.

La impugnación de actos administrativos o determinaciones en materia aduanera en los acuerdos comerciales es en esencia lo que reconoce la propia LA en su último artículo (203).

Conclusiones

En nuestra opinión, la figura de consultas de clasificación arancelaria es un instrumento que debe de servir para facilitar el cumplimiento de las obligaciones aduaneras de los particulares y para dotar de seguridad jurídica a sus operaciones de comercio exterior y no como un instrumento que conlleva más riesgos que beneficios.

Para ello, estimamos necesario que en la práctica judicial se consolide la interpretación basada en la ley, en los criterios jurisprudenciales y los acuerdos internacionales suscritos por nuestro país, garantizando el acceso a la justicia por los particulares. Siendo también indispensable que las autoridades aduaneras eviten en incurrir en la práctica de cuestionar operaciones anteriores a la formulación de la consulta, especialmente, cuando los procesos de impugnación no han concluido.

Mientras tanto, las consultas que son objeto de nuestro análisis se presentan como una opción válida para poder resolver conflictos que en la práctica se presenten con las autoridades aduaneras respecto de la clasificación arancelaria de mercancías o cuando los particulares han evaluado cuáles son los riesgos que la resolución a la consulta puede ocasionar y determinan que son mayores los beneficios que se obtienen por su formulación (como puede ocurrir, en el caso de que se requiera definir la clasificación arancelaria de mercancías o materiales, para asegurar el cumplimiento de reglas de origen bajo acuerdos comerciales).