De qué manera beneficia o perjudica a las empresas la tesis número VII-P-2aS-895 sustentada por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa ¿Está suficientemente difundido que las ventas en territorio nacional de mercancías importadas temporalmente o sometidas al régimen de depósito fiscal por un extranjero gravan el IVA, independientemente del entero del mismo tributo por su importación definitiva? Las respuestas a estas interrogantes son resueltas por el licenciado Balam Lammoglia Riquelme, abogado fiscalista, de la firma Lammoglia Riquelme, y Asociados S.C. en el siguiente análisis jurídico, en el que parte de una reseña histórica de la retención del IVA para posteriormente confrontar lo regulado por la ley con lo resuelto por los tribunales; para llegar así a diversas conclusiones.
Desarrollo
Con la reforma a la LIVA, aprobada por la Cámara de Diputados en 1996, se autorizó a las instituciones de crédito a retener el IVA en las enajenaciones de bienes que mediante dación en pago o adjudicación judicial o fiduciaria les efectuaban sus deudores.
Posteriormente y dada la eficacia en la mecánica de retención aplicada por las instituciones de crédito, en la exposición de motivos de la Iniciativa de reforma presentada por el Ejecutivo Federal ante la Cámara de Diputados, el 13 de noviembre del año 1998, se planteó ampliar los supuestos en los cuales quienes adquieren los bienes o servicios debieran retener y enterar el impuesto por los actos o actividades previstos en el artículo 1o.-A.1
En la iniciativa se planteó la ampliación del esquema de retención del IVA para las personas morales que: adquieran desperdicios industrializables, y reciban servicios personales independientes o usen o gocen temporalmente bienes, en ambos casos de personas físicas; incluso cuando adquieran bienes tangibles o los usen o gocen temporalmente de residentes en el extranjero sin establecimiento permanente o base fija en el país.2
Asimismo, se dijo que con el propósito de otorgar seguridad jurídica al contribuyente –al que se le retuvo el IVA– se proponía establecer expresamente que el retenedor lo sustituyera en la carga del pago y entero del impuesto.3
Fue así como la LIVA facultó a los mismos contribuyentes para calcular, retener y enterar, ante las autoridades fiscales, el impuesto causado por las operaciones establecidas en el artículo 1o.-A. “Son pues, desde un punto de vista jurídico, positivo y formal, sujetos pasivos de la recaudación, más que de la obligación tributaria. De ahí que nosotros llamamos, a esos agentes de retención, sujetos pasivos de la recaudación; con esto queremos significar que sobre ellos pesa más que una obligación tributaria, una obligación administrativa, la que se instituye, como hemos comentado, en razón de la mejor y más segura recaudación, aun cuando el sujeto obligado al pago de la prestación puede ser el mismo que el de la observancia; en este caso, el contribuyente. Al retener e ingresar el impuesto cumplen con el mandato legal.”4
Sujetos de la carga tributaria
En relación con el deber de los contribuyentes de retener el impuesto trasladado, el artículo 1o.-A, fracción III de la LIVA, dispone lo siguiente:
Artículo 1o.-A.- Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:
[…]
III. Sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenenu otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.5
Del precepto legal en cita se desprende claramente que, las personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, tienen a su cargo la obligación de retener el IVA a los residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, que los enajenen u otorguen.
Este supuesto aplica tanto para las importaciones temporales como para la mercancía ingresada por tal extranjeroa un almacén general de depósito bajo el régimen aduanero de depósito fiscal.
No obstante, en el segundo párrafo del mismo precepto se encuentra una excepción a tal observancia, misma que es del siguiente tenor:
Artículo 1o.-A.-
[…]
No efectuarán la retención a que se refiere este artículo las personas físicas o morales que estén obligadas al pago del impuesto exclusivamente por la importación de bienes.6
Lo anterior tiene congruencia puesto que, la importación se encuentra en la lista de actos o actividades gravadas a la tasa general, contenidos en la fracción IV del artículo 1o. de la LIVA, que prevé:
Artículo 1o.- Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
I.- …
IV.- Importen bienes o servicios.
El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta Ley, la tasa del 16 %. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores.
Postura de los tribunales
Ahora bien, en cuanto a la obligación de retener el IVA a los extranjeros sin establecimiento permanente en México, que enajenen u otorguen el uso o goce temporal de bienes tangibles, existe controversia dado que las autoridades fiscales consideran que están constreñidos a retener y enterar el impuesto, aun cuando se trate de importaciones; criterio materia de estudio por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 6 de agosto de 2015, que por mayoría de cuatro votos a favor y uno en contra, resolvió el Juicio Contencioso Administrativo Núm. 3290/14-11-03-6/AC1/628/15-S2-08-03.-, que dio origen a la tesis número VII-P-2aS-895, con el rubro:“IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA OBLIGACIÓN DE RETENERLO, DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 1-A, FRACCIÓN III DE LA LEY DE LA MATERIA, NO ES EXIGIBLE EN AQUELLOS CASOS EN QUE LOS BIENES ADQUIRIDOS HAYAN SIDO IMPORTADOS Y SE HUBIERE PAGADO EL IMPUESTO CORRESPONDIENTE POR DICHA OPERACIÓN”.
En ese criterio, la Segunda Sección concluye medularmente que si un particular adquiere bienes de un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en territorio nacional y los importa deberá enterar el IVA por tal operación, de conformidad con el artículo 1o., fracción IV de la ley, sin que se encuentre obligado además a retener tal impuesto en términos del artículo 1o.-A, fracción III del mencionado ordenamiento, pues de ser así, se causaría doblemente este tributo.
La conclusión a la que llega ese órgano, surge porque en el caso en concreto, se trató de mercancías introducidas al país durante 2009 y 2010, bajo el régimen de importación temporal, las que en los mismos años, pero en meses posteriores, el contribuyente importador cambió al régimen de importación definitiva de acuerdo con el artículo 109 de la Ley Aduanera, cubriendo los impuestos al comercio exterior y el IVA.
Sin embargo, a criterio de la autoridad fiscal (que fungió como demandada en el aludido juicio 3290/14-11-03-6/AC1/628/15-S2-08-03), el contribuyente se encontraba obligado a retener el IVA a sus proveedores en el extranjero, y a enterar el impuesto en los términos referidos; dado que la adquisición de la mercancía importada se consumó en el país, en tanto que el contribuyente pagó hasta que introdujo la mercancía de manera definitiva al país.
Para dilucidar tal controversia, la Segunda Sección, consideró necesario hacer la distinción entre los conceptos de adquisición y enajenación de bienes, apoyándose para el primer concepto en el artículo 14, fracción I, y último párrafo del CFF, aplicado de manera supletoria; y, para el segundo, en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, determinando que:
…, en términos del artículo citado y de la definición referida, debe entenderse que la adquisición de bienes consiste en hacer propio un derecho o una cosa, por lo que, si la enajenación es la transmisión de la propiedad de un bien, es claro que quien la recibe, efectúa una adquisición, tal y como se desprende del último párrafo del artículo 14 del Código Fiscal de la Federación, en tanto dispone que el adquirente se considerará propietario de los bienes para efectos fiscales.8
Tales razonamientos, la llevaron a considerar que resultó incorrecto que la autoridad demandada citara, como parte de su fundamentación en la resolución combatida, la fracción I del artículo 1o. de la LIVA; al resultar evidente que en ningún momento hubo enajenación de los bienes, sino que contrario a esto, la actora adquirió la propiedad de los mismos, pues quien transmitió la propiedad fue su proveedor en el extranjero, el cual no es sujeto obligado al pago de este impuesto en nuestro país.
De lo anterior, se puede desprender que si los contribuyentes importan temporalmente mercancías y posteriormente las cambian al régimen definitivo y cubren los impuestos relativos, específicamente el IVA, se estará en presencia de una operación de importación de bienes, gravada en términos de la fracción IV, del artículo 1o. de la Ley del citado impuesto; por lo tanto, no se actualiza la hipótesis de retención indicada en la fracción III del artículo 1o.-A de la misma ley, por prohibición expresa del quinto párrafo del mismo fundamento legal.
Cabe mencionar que para sustentar su resolución, la Segunda Sección del Tribunal, se apoyó en el contenido de la tesis VI-TASR-IX-17, cuyo rubro dice “LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.- OBJETO DEL IMPUESTO EN LA OPERACIÓN JURÍDICA DE IMPORTACIÓN. LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2003 Y 2004”;9 así como en la tesis VI-TASR-IX-15, de rubro: “EXCEPCIÓN EN LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 1-A, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO VIGENTE EN 2003 Y 2004.”
El análisis de esta última arroja por analogía, el criterio similar que intentó aplicar la autoridad fiscal, pretendiendo que un mismo acto jurídico constituyera dos hechos gravables para la LIVA, pues a su decir, se debía enterar el impuesto por la entrega de las mercancías que se encontraban en el régimen de depósito fiscal, por tratarse de la importación definitiva de las mismas y, por otro lado, se debía retener el mismo impuesto por la entrega en territorio nacional, de un bien enajenado por el proveedor extranjero.
De tal manera que el criterio analizado en principio parece beneficiar a los importadores que adquirieron bienes de procedencia extranjera ingresados temporalmente, sin la obligación de efectuar la retención, no obstante, existen otras hipótesis de supuestos similares que no son materia de estudio de dicho criterio.
Bienes enajenados en depósito fiscal
Ahora bien, una vez ubicado el criterio de los tribunales, debemos analizar otra operación de importación que está afectada por el mismo tema de la retención y se presenta cuando una empresa mexicana adquiere bienes ingresados a depósito fiscal por un extranjero sin establecimiento permanente.
En este caso, si bien es cierto de una lectura de la fracción III del artículo 1o.-A de la LIVA, se entiende perfectamente que debe haber una retención de este impuesto cuando hay una compraventa en territorio nacional, lo cierto es, que la mayoría de los contribuyentes entienden equivocadamente que el depósito fiscal no es un régimen aduanero que haga pensar que las mercancías se encuentran en el extranjero o importadas temporalmente, por expresarlo de alguna manera, situación que genera un error de percepción.
Es decir, diversos importadores creen que un bien extranjero ingresado a depósito fiscal, es considerado aún en el extranjero, por ende, no se entiende que la adquisición de esos bienes se realice en territorio nacional, aunque evidentemente, el almacén general de depósito obviamente esté en nuestro país.
En otras palabras, la idea que se tiene del régimen de depósito fiscal, es de que existe una ficción legal en cuanto a que las mercancías todavía se encuentran en el extranjero como si fuera un recinto fiscal (patio de la aduana e inclusive la aduana), situación que los hace creer equivocadamente que están adquiriendo en el “extranjero”.
De tal manera, que si bien el texto en estudio es claro y el criterio prevé que no se debe retener el impuesto trasladado,no es menos cierto que las autoridades fiscales no han hecho difusión sobre que en este tipo de adquisición de bienes a un residente en el extranjero sin establecimiento permanente debe de existir una retención.
Lo que es más, por absurdo que parezca, en la ley de la materia no existe una mecánica de retención ni explicación al respecto; pareciera que el legislador presumió que los gobernados serían expertos en el tema, situación muy alejada de la realidad.
Entonces, sin que mi comentario sea una justificación de las omisiones en la retención del impuesto correspondiente por parte de los compradores mexicanos, es un hecho que no hay normatividad adicional o algún documento que auxilie a los compradores para saber perfectamente cómo debe cumplir con ello.
Inclusive, no se debe perder de vista que la retención implica que en la factura comercial, al menos en las mexicanas, se indique la cantidad a retener, sin embargo, en los comprobantes extranjeros no se ve reflejado ni siquiera el IVA, de tal manera, que se dan dos incógnitas, que residen en lo siguiente:
en el hecho de determinar si por el precio de una factura extranjera debemos entender que incluye el IVA, y si el pago al extranjero por dicho monto, es descontando el 16 %; y entonces no cubrimos la cantidad señalada en la factura menos ese porcentaje, y
al no saber cómo hacer la retención, dado que al parecer el precio total de la factura le debemos incrementar el 16 %, lo cual es aparentemente el espíritu del numeral analizado
No obstante lo anterior, pensamos que no hay un manual o normatividad auxiliar que permita al contribuyente saber perfectamente cómo hacer la retención multireferida pues en la factura extranjera no se indica ningún monto por concepto de IVA.
En síntesis, si el espíritu del artículo 1o.-A, fracción III, es la de retener el impuesto por una enajenación, lo cierto es que cuando dicha venta se efectúe para que inmediatamente se lleve a cabo una importación definitiva resulta ambiguo, pues las dos operaciones son simultáneas; aspecto que confunde y genera en el grueso de los importadores la sensación de un pago doble del tributo, situación que acontece, pero por diversos supuesto de causación de la ley.
Conclusiones
1. La figura de retención en operaciones en depósito fiscal, es confusa y poco difundida lo que hace muy complicado el cumplimiento por parte de los contribuyentes
2. No existe normatividad adicional que señale al contribuyente la mecánica de la retención, amén de que las facturas extranjeras no reflejan el IVA, lo que genera desconcierto en cuanto si el precio total que se manifiesta en el comprobante fiscal ya incluye el IVA o no
3. La mayoría de los importadores piensan que el depósito fiscal implica una ficción en el sentido de que la mercancía se encuentra en el extranjero, de ahí que no conciben que la compra a un extranjero sea en territorio nacional
4. No hay claridad en la norma respecto de la retención ni mucho menos difusión, por lo que este tipo de operaciones parecen una trampa para los compradores en depósito fiscal de mercancías propiedad de residentes en el extranjero sin establecimiento permanente
5. A nuestro parecer, los propios almacenes generales de depósito son cómplices de las injusticias que ocurren en este tipo de operaciones, pues no les observan o comentan a los nacionales que toda compra de bienes es gravada por el IVA, a esto se atribuye tal conducta
6. Hoy en día, la autoridad se encuentra auditando todas las operaciones de este tipo, con resultados muy desalentadores para los gobernados. Los créditos fiscales conocidos son de cantidades en muchos casos impagables para los importadores. Ante ello sería deseable fuera emitido un criterio aún más claro del analizado en el presente ensayo por parte de la autoridad y mayor difusión del tema
