La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) en la sesión del 22 de febrero pasado, al resolver los amparos en revisión (1073/2015, 36/2016, 143/2016 y 741/2016), decidió que es constitucional la eliminación en materia del IVA e IESPS para el régimen temporal de importación para maquila.
Las quejosas cuestionaron disposiciones de las leyes del IVA e IESPS, en las que por reforma de 2013 se eliminó la exención para el pago de dichos tributos en las importaciones de bienes destinados al régimen aduanero de importación temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación. El Juzgado de Distrito que conoció del asunto, negó el amparo por lo que se interpuso un recurso de revisión.
El estudio de la sentencia versó sobre los siguientes puntos:
Conclusión del juez de Distrito respecto a que la remisión a las reglas generales emitidas por el SAT, para acceder a la certificación que permite obtener un crédito fiscal del 100 % del IVA que deba pagarse por determinadas actividades de importación temporal, no vulnera el principio de legalidad tributaria
El juzgador federal estableció que el principio de legalidad tributaria implica que los elementos esenciales de las contribuciones están previstos en un acto formal y materialmente legislativo (sujeto, hecho imponible, base, tasa o tarifa y época de pago). El artículo 28-A de la LIVA dispone que las personas que importen bienes a los regímenes aduaneros de importación temporal para la elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación; de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado, y de recinto fiscalizado estratégico, podrán aplicar un crédito fiscal equivalente al 100 % del IVA, cuando obtengan una certificación por parte del SAT, conforme con las reglas de carácter general que al efecto emita.
La norma reclamada no delega facultades legislativas a favor del SAT porque las reglas conforme a las cuales procede la certificación o la garantía del interés fiscal constituyen normas de carácter técnico-operativo para facilitar la implementación de la legislación tributaria. Los preceptos impugnados no autorizan a la autoridad tributaria a fijar alguno de los elementos esenciales de la contribución, por lo que no existe vulneración al principio de legalidad tributaria (art. 31, fracc. IV, constitucional).
La SCJN sostiene este razonamiento con la tesis: “CLÁUSULAS HABILITANTES. CONSTITUYEN ACTOS FORMALMENTE LEGISLATIVOS”, por la cual ese tribunal afirma que se justifica que el Poder Legislativo dote a funcionarios ajenos a él, principalmente insertos en la administración pública, de atribuciones de naturaleza normativa (cláusulas habilitantes) para hacer frente a situaciones dinámicas y altamente especializadas.
Se considera que la remisión no constituye la delegación de facultades legislativas, sino que más bien el numeral 28-A de la LIVA contiene una cláusula habilitante que permite a la autoridad administrativa desplegar una actividad normativa para facilitar la aplicación de lo previsto en la ley, lo que justifica que sea la administración pública la que cuente con las atribuciones necesarias para dar agilidad, prontitud, firmeza y precisión a los actos de aplicación de las leyes.
La eliminación de la exención al pago del IVA tratándose de bienes destinados a la importación temporal para maquila vulnera el principio de razonabilidad legislativa
El juzgado de Distrito en su resolución aludió al proceso legislativo del cual derivaron los artículos 24, 25 y 28-A de la LIVA, que tuvo como objetivo evitar prácticas de evasión y elusión fiscales que, en el extremo, incluyen la introducción al país de mercancías para fines de venta sin cumplir con el pago de impuestos correspondientes y la solicitud de devolución del IVA en cuanto a insumos importados temporalmente sin enterar tal tributo; incrementar el desarrollo de la proveeduría nacional en la industria maquiladora, pues la exención en cuestión promueve la preferencia hacia insumos extranjeros; suprimir las distorsiones generadas, permitiendo a la administración tributaria liberar recursos para reasignarlos hacia la fiscalización de otros sectores que muestren un menor cumplimiento fiscal; y finalmente, eliminar el trato inequitativo entre las empresas que atienden exclusivamente el mercado doméstico aplicando la tasa del 16 %, respecto de aquellas que gozaban de la exención sin importar de manera temporal bienes o servicios.
La medida legislativa busca que no se sigan fomentando prácticas elusivas o evasivas, por lo que se trata de una medida razonable. Las normativas con efectos económicos o tributarios, por regla general, la intensidad del análisis constitucional debe ser poco estricta, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador, en campos como el económico, en donde la Constitución Federal establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado, considerando que cuando el texto constitucional señala un margen de discrecionalidad en ciertas materias, ello no significa que las posibilidades de injerencia del juez son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada. Un control estricto llevaría a sustituir la competencia legislativa del congreso, ya que no es función del Poder Judicial de la Federación, sino de los órganos políticos.
El numeral 25 de la LIVA excluye de la exención del pago de dicha contribución a los bienes que se destinen a los regímenes aduaneros de importación temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación; de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado, y de recinto fiscalizado estratégico. En el fallo se enfatizó que quitar la exención precisada fue el resultado de un proceso legislativo en el cual se expusieron como finalidades evitar la evasión y elusión fiscales, incrementar el desarrollo de la proveeduría nacional en la industria maquiladora, así como suprimir las distorsiones que generaba la exención en cuestión y el trato inequitativo existente en relación a los contribuyentes que atienden exclusivamente el mercado doméstico.
Se precisa que el concepto de gasto público incluye también el destino de las contribuciones a la mejora de la eficacia recaudatoria del Estado, toda vez que tal aspecto constituye una necesidad pública, en tanto resulta de interés para la población en general que todos los contribuyentes observen sus obligaciones fiscales; por lo tanto, el fin del precepto es compatible con el contenido constitucional.
Igualmente, fue infundado el argumento sobre si el legislador no definió con precisión la forma en que la autoridad administrativa se debe cerciorar si los contribuyentes tienen o no un sistema adecuado de control de operaciones. La SCJN precisó que el artículo 28-A reclamado prevé que las personas que introduzcan bienes a los regímenes aduaneros enunciados podrán aplicar un crédito fiscal consistente en una cantidad equivalente al 100 % del IVA que deba enterarse por la importación, el cual será acreditable contra aquel que deba cubrirse por las citadas actividades, siempre que obtengan una certificación por parte del SAT.
Para obtener dicha certificación, las empresas deben confirmar que cumplen con los requisitos que permitan un control adecuado de las operaciones realizadas al amparo de los regímenes mencionados, de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita el órgano administrativo de referencia.
El legislador dejó en manos del SAT delimitar los requisitos que los contribuyentes deben acreditar para acceder a la certificación arriba precisada. Sin embargo, dicha facultad está acotada en dos aspectos fundamentales, el primero estriba en que los requerimientos tienen que preverse mediante reglas generales y, el segundo, es que deben permitir un adecuado control de las operaciones realizadas al amparo de los regímenes mencionados.
Aunado a lo anterior, se detalla que no existe un derecho constitucionalmente protegido a la exención tributaria, sino que, por el contrario, la Constitución Federal, claramente, prescribe una obligación general de todas las personas de contribuir a los gastos públicos del Estado.
Si el Poder Legislativo decidió eliminar la exención en el pago del IVA para cierto régimen de importación temporal de bienes para maquila, entre otros, no sería viable determinar inválida dicha medida, bajo el solo argumento, no comprobado, de que se transfiere al bolsillo de los contribuyentes el costo de la ineficacia fiscalizadora de las autoridades hacendarias.
Se concluye en este aspecto que se ha sustentado por la SCJN que el principio de generalidad tributaria conlleva la reducción de las exenciones y del otorgamiento de estímulos fiscales acreditables, pues en la sentencia recurrida se determinó que la medida legislativa reclamada por la quejosa resultaba proporcional porque la eliminación de la exención no lesiona derecho alguno de los contribuyentes, en la medida que atendiendo al principio de generalidad tributaria, no existe un derecho constitucionalmente tutelado a la exención en el pago de impuestos.
Se desvirtúan las consideraciones por las cuales se desestimaron los conceptos de violación relativos a la vulneración del principio de equidad tributaria y desarrollo nacional.
La recurrente argumentaba que el legislador no tomó en cuenta que al quitar la exención a determinados regímenes aduaneros, dejaba en una posición de desventaja competitiva a las empresas mexicanas, entonces no se fomenta el desarrollo y distribución de la riqueza en los términos del mandato constitucional arriba descrito. De ahí que la sentencia recurrida vulnere los principios de congruencia y exhaustividad.
Al respecto, la juzgadora analizó el régimen de importación temporal para retornar en el mismo estado previsto en el artículo 106 de la Ley Aduanera (LA), conforme al cual dicho régimen consiste en la entrada al país de mercancías para permanecer en él por tiempo limitado y con una finalidad específica, siempre que retornen al extranjero en el mismo estado.
Se indicó que los bienes que se introducen bajo régimen temporal no pueden ser objeto de cambio de régimen, reexpedición o regularización, ni pueden destinarse a fines distintos de aquellos por los cuales se autorizó su importación. Mismos que deben retornar al extranjero en los plazos previstos en el ordenamiento de referencia, pues de lo contrario se prevé que su estancia es ilegal. Además, la juzgadora señaló que en términos del numeral 105 de la LA, las mercancías destinadas al régimen en cuestión no pueden ser transferidas o enajenadas.
El régimen de maquila tiene las siguientes características: Los bienes importados pueden permanecer en territorio nacional durante los plazos autorizados en la misma ley y deben retornar al extranjero o destinarse a otro régimen en los mismos plazos, o de lo contrario, su estancia es ilegal.
Las maquiladoras y empresas con programas de exportación deben cubrir el impuesto general de importación (IGI) causado en términos de los artículos 56 y 104 de la LA, así como las cuotas compensatorias aplicables y pueden cambiar al régimen de importación definitiva. Además, las mercancías pueden transferirse temporalmente a otras maquiladoras o empresas con programas de exportación, cuando tramiten un pedimento de exportación a nombre de la empresa a la que se transfiera, en el que se pague el IGI conforme a la clasificación arancelaria respectiva.
Se consideró que la industria maquiladora opera bajo un sistema aduanal simplificado de importaciones temporales, por lo cual las empresas deben contar con el Programa de Maquila de Exportación, autorizado por la SE, además de que pueden operar prácticamente sin restricción alguna en cuanto a la composición de su inversión extranjera directa y con libertad absoluta para utilizar insumos domésticos o de importación sin requisitos o cuotas de integración nacional.
Por tanto, se señaló que no existe el trato especial apuntado por la quejosa, pues debido a que las maquiladoras se han constituido en una fuente de crecimiento para la economía mexicana, se les otorga un trato diverso, en relación con aquellos que importan bienes de forma temporal para retornarlos al extranjero en el mismo estado: tratamiento que se encuentra plenamente justificado, toda vez que dicha regulación busca estimular el empleo, las exportaciones y generación de divisas, así como mantener en el país una industria competitiva, a fin de fomentar la exportación de bienes.
Finalmente, en la sentencia recurrida se desestimó el argumento relativo a que los preceptos reclamados vulneraban diversas obligaciones internacionales en materia de desarrollo económico, pues la eliminación de la exención de referencia pretende evitar prácticas de elusión y evasión fiscales, incrementar el desarrollo de la proveeduría nacional en la industria maquiladora, suprimir las distorsiones que generaba la exención y el trato inequitativo entre los contribuyentes.
Conclusión
Son varios los puntos que nos deja esta determinación emitida por la SCJN, en un primer lugar, está el relativo a las cláusulas habilitantes, es cuestionable si realmente en el artículo 28-A de la LISR no estamos ante una delegación de facultades legislativas, otorgar la connotación de facilidad para la aplicación de la norma es debatible.
En segundo término, resulta ambiguo el objetivo de evitar prácticas de evasión y elusión fiscales por parte de la autoridad, bien se les podría dar la connotación de un mayor control y fiscalización.
*Colaboración del Mtro. Jesús Edmundo Coronado Contreras, coordinador de las áreas de Fiscal, Corporativo, y Comercio Exterior de IDC Asesor Jurídico y Fiscal
