Dichas obligaciones dimanan de disposiciones fiscales y administrativas, dejando de lado las que se originarían por el incumplimiento de las condiciones pactadas en el contrato de compraventa, que serían de carácter civil o mercantil, al igual que las que pudieren surgir del contrato de transporte (mercantil), por lo tanto el enfoque de este trabajo se centrará en las obligaciones de carácter fiscal principalmente; y queda comprendido el paso por la aduana, pues este ente fiscalizador se regula por disposiciones de derecho fiscal y administrativo.
Marco jurídico
Dentro del derecho fiscal, se encuentran principalmente las obligaciones comprendidas en ordenamientos como: el Código Fiscal de la Federación (CFF) y las Leyes de los Impuestos sobre la Renta (LISR), al Valor Agregado (LIVA), al Activo (LIA), Especial sobre Producción y Servicios (LIESPS) y sobre Automóviles Nuevos (ISAN), así como las administrativas: Ley Aduanera (LA), Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA) y Ley Federal de Normalización y Metrología, etc., mismos que componen el marco jurídico sobre el que se tratará.
A la fecha se conocen severas modificaciones al Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera (PAMA), las cuales han sido aprobadas por el Congreso, mas no publicadas en el Diario Oficial de la Federación.
Facultades de comprobación y la legal tenencia de mercancías
Las facultades de comprobación de las autoridades en esta materia, se pueden resumir en tres:
- materia aduanera, las contempladas en el artículo (Art.) 42 del CFF y la LA (Arts. 143 y siguientes) en aduana, transporte y domicilio, de ahí se destacan las correspondientes al despacho aduanero, la práctica del reconocimiento aduanero, en cuanto a la comprobación de la exactitud de los datos contenidos en el pedimento aduanal, así como los documentos e informes de las mercancías importadas o exportadas y el destino y uso de las mismas en su caso,
- durante el transporte de mercancías (Arts. 29-B del CFF y 144, fracciones VII, IX, X, XI de la LA), y
- visita domiciliaria, Arts. 42 y siguientes del CFF.
El propósito de todas ellas se centra en la verificación de la legal tenencia de las mercancías, concepto que incluye:
- internación a territorio nacional por lugar autorizado,
- declaración correspondiente ante las autoridades mediante el pedimento,
- clasificación arancelaria de la que se deriva la tasa aplicable para el pago de los impuestos y el cumplimiento de los restricciones y regulaciones no arancelarias, y
- valor de transacción declarado en el pedimento (el cual constituye la base gravable para la aplicación de la tasa correspondiente, en caso de desgravación el certificado de origen de la mercancía), por lo que las obligaciones del contribuyente en este aspecto se derivan de la correcta operación de despacho de mercancías en las aduanas bajo el régimen aduanero optado.
En materia de impuestos interiores, las facultades de comprobación sobre el ISR, IVA, ISAN, IA e IESPS están a cargo de la Administración de Auditoría Fiscal, quien realizará las verificaciones correspondientes al pago de dichos impuestos con base en el valor declarado en el pedimento y en los comprobantes que obren en la contabilidad del contribuyente.
Asimismo, se aplicará la revisión sobre las existencias (inventarios) en almacén conforme a lo importado (pedimentos) y lo vendido (facturas de venta), en caso de bienes de capital su identificación y existencia, todo conforme a los inventarios. Todos los datos y documentos fiscalizables se encuentran interrelacionados.
El ejercicio de las facultades de comprobación por parte de la autoridad aduanera constituye la contrapartida del principio de autodeterminación de obligaciones fiscales previsto en el Art. 6o del CFF, el cual establece que: “corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo…”
Tal disposición, señala que los particulares podrán autodeterminar sus obligaciones fiscales a través de la presentación de sus declaraciones y en materia de operaciones de comercio exterior, el agente aduanal como representante legal del importador o exportador será el que determine a través de la presentación del pedimento correspondiente (como declaración fiscal) las obligaciones que deriven de una operación de comercio exterior, tanto de carácter fiscal (clasificación arancelaria, cálculo y determinación de impuestos y derechos que se originen de la operación de comercio exterior) así como aquellas no arancelarias, como son las restricciones y regulaciones no arancelarias (permisos y autorizaciones de importación y exportación, cupos y Normas Oficiales Mexicanas –NOM–); es decir, en las operaciones de comercio exterior que implicarán la importación o exportación de mercancías este principio de autodeterminación por parte del particular de obligaciones fiscales y en materia de restricciones y regulaciones no arancelarias se verá claramente reflejado.
Situación de autodeterminación de obligaciones en operaciones de comercio exterior que tendrá su contrapartida en el ejercicio de facultades de comprobación que podrá llevar a cabo la autoridad aduanera con el propósito de verificar el debido cumplimiento de las disposiciones legales de carácter fiscal y aduanero, respecto de la operación de comercio exterior realizada.
Las facultades de comprobación respecto de operaciones de comercio exterior, podrán llevarlas a cabo como autoridades aduaneras la:
- Administración General de Aduanas, así como las aduanas distribuidas a lo largo del territorio nacional,
- Administración General de Auditoría Fiscal Federal o Administraciones Locales de Auditoría Fiscal en todo el país, y
- Administración General de Grandes Contribuyentes y sus administraciones locales, respecto de determinados contribuyentes.
Del ejercicio de esta facultad, puede resultar el inicio de un PAMA, cuando la autoridad detecte irregularidades (Arts. 150, 151, 153 y 155 de la LA).
Subvaluación y sobrevaluación
Las autoridades y los sectores industriales y comerciales han mostrado gran preocupación por estas prácticas, poniendo mayor énfasis en la sub-valuación, dejando de lado la sobre-valuación, lo cual presenta mayor daño al erario y a la economía del país.
Para abordar este tema es necesario dejar claro que en un país como México, que ha seguido una política económica de apertura comercial, a través de la celebración de múltiples Tratados de Libre Comercio, en la que la desgravación arancelaria es una consecuencia determinante, queda claro que la recaudación tributaria en las aduanas se disminuye dramáticamente en relación con los impuestos al comercio exterior, no así al IVA que aumenta debido al incremento de las operaciones de importación y al valor de las mercancías. Luego entonces, la actividad fiscalizadora de la autoridad debe centrase en los impuestos interiores.
Para explicar lo anterior, resulta aplicable el siguiente silogismo (sorties), la tasa del impuesto sobre la renta es de 29%, aplicable a la utilidad sobre los productos importados, aplicados sobre la base gravable que se constituye por el valor declarado en la aduana (Art. 31, fracción XV de la LISR) y el precio de venta de los productos importados (activos circulantes). Por lo que a menor valor declarado en aduanas (menores costos) luego entonces mayor utilidad a la venta de la mercancía, y en consecuencia mayor tasa de impuesto sobre la renta.
Para el caso de sobrevaluación, el fenómeno se reinvierte. A mayor valor declarado en aduanas, menos utilidad y menor base gravable en el ISR.
A continuación, se contemplan únicamente las disposiciones vigentes correspondientes a dichas obligaciones posteriores:
Comprobantes
En el caso de las obligaciones referentes a la expedición de comprobantes (Arts. 29 y 29-A del CFF), resulta importante para el vendedor de los productos importados señalar en las facturas que expida en ventas de primera mano:
- el número y fecha del pedimento aduanero, y
- la aduana por la que ingreso la mercancía (fracción VII del Art. 29-A de dicho ordenamiento).
Es importante considerar que en un pedimento los primeros cuatro dígitos indican el número de patente aduanal del agente que realizó la operación.
En exportación, los embarques de mercancía deberán ir acompañados de una factura (tratándose de una compraventa internacional) la que generalmente no contiene en el precio los impuestos interiores como el IVA, salvo que no se trate del supuesto general, es decir, una compraventa hecha con el propósito de exportar.
Inventarios
Esta obligación fiscal resulta importante, ya que de su incumplimiento se derivan costosas consecuencias, y no solamente multas, sino las presuntivas derivadas del incumplimiento, afectando la base gravable para la determinación de ISR, IA o IVA.
La presuntiva de contrabando, se da igualmente cuando no hay manera de demostrar la legal tenencia de la mercancía extranjera encontrada en los almacenes del contribuyente, o no identificada en su contabilidad cuando de pagos al exterior se trata.
Como puede observarse el tema de los inventarios se contempla en las leyes fiscales y administrativas en gran relación, pero más aún, bajo el punto de vista del particular, es necesario para la buena marcha de todo negocio el conocimiento de lo que se tiene y lo que ya no se tiene (Arts. 26, fracción XIII; 28, fracción IV; 55 III, fracción IV; 59 fracciones V y VIII; 60; 63; 83, fracción II y 84, fracción II del CFF; 43; 61; 88, fracción V; 133, fracción V; 137 y 213 de la LISR; 8 de la LIVA, 1, 2, fracción IV; 3; 6 y 12, fracción III de la LIA; y 59 de la LA).
Dentro del campo del comercio exterior, los inventarios juegan también un importante papel, ya que en una visita domiciliaria, los bienes de origen extranjero deberán estar amparados con su pedimento para demostrar la legal tenencia, y si son comprados en ventas de primera mano, la factura que los ampare deberá contener los datos antes señalados en los Arts. 29 y 29 A, del CFF, de lo contrario se aplica la presuntiva de contrabando. Hay bienes en los almacenes que son de origen extranjero, iguales a los nacionales y esta confusión puede dar lugar a una presunción y considerar que toda la mercancía es extranjera.
Otros casos se dan cuando se encuentran partes, refacciones o material de desecho, que fueron retirados de aparatos, máquinas de importación, etc., habiendo sido substituidos por otras partes o refacciones recién importadas. Este ejemplo se presenta con frecuencia en empresas de aviación, las que están obligadas a dar un mantenimiento intensivo a sus aeronaves, casi siempre importadas bajo el régimen temporal, y se importa una gran cantidad de refacciones, lo que a su vez ocasiona que en los talleres se separen de la aeronave las piezas de desecho, las cuales se acumulan generalmente sin identificar y lo peor está en que no se tiene forma de demostrar su legal tenencia, consecuencia ¡presuntiva!
El Art. 59 de la LA señala la obligación a todos los importadores de: “llevar los sistemas de control de inventarios en forma automatizada, que mantengan en todo momento el registro actualizado de los datos de control de las mercancías de comercio exterior,...”
Los sujetos pasivos de esta obligación son también quienes introduzcan, bajo cualquier régimen de importación temporal mercancía para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación, bajo el régimen de depósito fiscal, recinto fiscalizado y es omiso en cuanto al recinto fiscalizado estratégico. En caso de incumplimiento se aplicará la “presuntiva” de que las mercancías son de procedencia extranjera.
Exportadores
Los exportadores, también están obligados a tener un control de inventarios, ya que al realizar una venta al extranjero deberán afectar sus inventarios, emitir una factura y por consiguiente declarar un valor en el pedimento de exportación, cuyo monto contiene una utilidad y gastos deducibles con lo que se establece la base gravable para el ISR.
Deducciones y depreciaciones
Aun cuando el tema es conocido por los lectores, es importante precisar que las deducciones contempladas en la LISR (Arts. 31, fracción XV y 32 fracción XXI), pues en la práctica muchos importadores hacen pagos por compra de mercancía extranjera y efectúan la deducción sin haber realizado la importación definitiva bajo las formalidades de LA, lo cual acarrea un crédito fiscal, ya que esta deducción procede hasta una vez que se ha enajenado la mercancía y se cuenta con los documentos comprobatorios de la erogación y cumplimiento de las disposiciones aduaneras para su legal importación como son, entre otros:
- el pedimento aduanal, y
- la cuenta de gastos con sus anexos que emita el agente aduanal.
Las importaciones realizadas por mensajerías con pedimento consolidado no son deducibles, pues el pedimento debe estar a nombre del importador y amparar la mercancía con la cuenta de gastos correspondiente.
Por otra parte, cabe señalar que en materia de comercio exterior se aplicarán las deducciones atendiendo el nuevo esquema del costo de lo vendido, además de lo siguiente:
- importaciones bajo el régimen temporal, hasta el momento en que son retornadas al extranjero,
- inversiones de activo fijo, al cumplimiento de los requisitos necesarios para su importación temporal (aviones, por ejemplo).
- mercancías bajo el régimen de Depósito Fiscal, cuando se enajenen, retornen o importen definitivamente, y
- mercancías bajo el régimen Recinto Fiscalizado Estratégico, desde que son sometidas a dicho régimen.
Es prudente recordar que los importadores deben entregar firmado por apoderado, una manifestación bajo protesta de decir verdad, con los elementos que le permitan determinar el valor en aduanas de la mercancía que se pretenda despachar, señalando el método de valoración empleado y los montos y conceptos que conforman ese valor (Art. 59 III, de la LA).
Logística
Los conceptos de valor, desgravación arancelaria (según el origen de la mercancía), Incoterm (forma y lugar de entrega) usado en la compraventa, regulaciones y restricciones no arancelarias, y el precio pagado o por pagar son los elementos “causa” de las obligaciones (efectos) de los vendedores-exportadores y los compradores-importadores tal como se ha tratado en los artículos considerados (referentes al proceso del comercio internacional), luego entonces también el concepto de logística publicado.
Es necesario comprender que para aplicar en su sentido absoluto el concepto de “logística”, se deben contemplar todos los conocimientos (conceptos, disposiciones y supuestos) aplicables y conducentes relacionados con la operación, del principio al fin; es decir un conocimiento integral y total, absoluto sobre la operación encaminados al fin deseado, si falta uno, no se tiene nada, es decir, una “cuasi logística” falible y riesgosa, suponiéndo que se dé el hecho provocado por la omisión del concepto, disposición o supuesto no previsto.
En el artículo de logística publicado previamente se habló de pre-visión, es decir, ver antes, por lo tanto lo que no se ve o contempla antes, es un factor de riesgo que tiene el grado de posibilidad de la falibilidad en la operación.
En síntesis, en cuanto a las obligaciones posteriores del vendedor-exportador, serán las que le imponga la ley del territorio aduanero donde esté domiciliado, principalmente lo relativo a su contabilidad, inventarios, pago del ISR y otras disposiciones de impuestos interiores.
En el caso del comprador-importador, deberá:
- registrar en su contabilidad los elementos y guardar los documentos de respaldo de la compraventa para demostrar el valor declarado de la mercancía en aduana y las deducciones de impuestos aplicables conforme el valor declarado,
- ajustar los inventarios,
- indicar en la factura el número de pedimento, fecha y aduana por la que internó la mercancía, en el caso de facturar las mercancías en ventas de primera mano, y
- tratándose de mercancía de venta al público, deberá contar con las etiquetas y avisos correspondientes a la NOM aplicable.
Finalmente, cabe señalar que la legal tenencia de la mercancía se acredita con el pedimento aduanal y los documentos anexos, como el de transporte internacional, factura, certificados y cuenta de gastos del agente aduanal, los cuales son también la base sustentable para la procedencia de las deducciones fiscales.
