Introducción
Uno de los factores fundamentales para el funcionamiento de una economía, es el desarrollo y crecimiento de su sector externo, lo que se vuelve hoy aún más importante ante los procesos de globalización y apertura comercial internacional.
El planteamiento anterior, que siendo gastado es todavía vigente, retoma importancia en el 2005 ante modificaciones de carácter fiscal que tienen impacto en las empresas con operaciones de importación y exportación, y que previsiblemente les restará competitividad en el contexto de las transacciones internacionales.
Así las cosas, en un escenario marcado por incertidumbre económica, dura competencia y cambios constantes en la estrategia para realizar negocios, estos cambios fiscales son asunto de la mayor trascendencia.
A continuación se analizan los cambios que en materia aduanera se derivan de la modificación a la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lo tocante a deducción de compras de importación, contrastando la antigua regulación con la que estará vigente a partir de este año y considerando las implicaciones que en el terreno del comercio exterior y la operación aduanera se presentarán para las empresas importadoras.
Cabe señalar que los efectos fiscales y contables derivados de dicha reforma se han analizado en los números 99, 100 y 101 de IDC, por lo que se recomienda su consulta.
Marco jurídico anterior Siempre es útil al revisar los ajustes legales que se presentan año con año dentro de la normatividad aduanera y de comercio exterior efectuar un ?recorrido? breve a través de la regulación que ha estado vigente con el ánimo de entender el fondo de las modificaciones, y desde luego sus consecuencias, a través de la comparación respectiva.
En relación con la deducción de compras de importación la legislación fiscal mexicana ha atravesado por tres etapas básicas en tiempos recientes:
- desde la segunda mitad de los ochentas hasta 1996,
- de 1997 a 2004, y
- a partir de 2005.
Primera Etapa En la primera de las etapas citadas, la deducción de compras de importación se efectuaba atendiendo a dos criterios medulares:
- no existía distinción en cuanto al régimen aduanero para hacer la deducción (aplicaba para importaciones temporales y definitivas), y
- se gozaba de la deducción desde el momento en que se cumpliera con los requisitos para su legal importación.
Segunda Etapa La segunda etapa inicia el 1o de enero de 1997 y presenta un cambio trascendental en el mecanismo de deducibilidad de compras de importación, ya que se limitó el beneficio a aquéllas consideradas como definitivas y en lo concerniente a las temporales, se estableció que se deducirían hasta el momento de su retorno al extranjero, o tratándose de inversiones de activo fijo la deducción se haría en el momento de cumplimiento de requisitos de la importación temporal. También se podían deducir los bienes sujetos al régimen aduanero de depósito fiscal cuando la empresa los enajenara, retornara al extranjero o fueran retiradas del depósito fiscal para ser importados definitivamente.
Esta reforma del año 1997 fue ?la primera probada?, en materia de comercio exterior, de lo que hoy se ha incorporado en ley en términos genéricos para efectos de deducibilidad y que se conoce como costo de lo vendido; en aquel momento se consideró tal ajuste como una reforma con ánimo recaudatorio, aunque reconociendo que en la mayoría de los países de la OCDE (Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico) y de los países desarrollados de la OMC (Organización Mundial del Comercio), se utilizaba tal sistema.
Los aspectos que se comentan se encontraban previstos en el ya famoso, por su carácter de referencia histórica, artículo 24 fracción XVI de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta, y funcionó así durante ocho años, aunque como es sabido a partir del 1o de enero del 2002 se publicó la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente que recogió tal disposición en el nuevo artículo 31 fracción XV, que se transcribe a continuación para así poder establecer una comparación con la ?nueva? fracción XV de dicho artículo:
?Artículo 31.- Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:
XV.- ?Tratándose de adquisición de bienes de importación, se compruebe que se cumplieron los requisitos legales para su importación definitiva. Cuando se trate de la adquisición de bienes que se encuentren sujetos al régimen de importación temporal, los mismos se deducirán hasta el momento en que se retomen al extranjero en los términos de la Ley Aduanera o, tratándose de inversiones de activo fijo, en el momento en que se cumplan los requisitos para su importación temporal. También se podrán deducir los bienes que se encuentren sujetos al régimen de depósito fiscal de conformidad con la legislación aduanera, cuando el contribuyente los enajene, los retorne al extranjero o sean retirados del depósito fiscal para ser importados definitivamente.
El importe de los bienes e inversiones a que se refiere este párrafo no podrá ser superior al valor en aduana del bien de que se trate.
El contribuyente sólo podrá deducir las adquisiciones de los bienes que mantenga fuera del país, hasta el momento en que se enajenen o se importen, salvo que dichos bienes se encuentren efectos a un establecimiento permanente que tenga en el extranjero?
Cabe señalar que para el 2003 se incorporó en el texto de la fracción transcrita el nuevo régimen aduanero de Recinto Fiscalizado Estratégico que consiste básicamente en introducir, por tiempo limitado (dos años o plazo para depreciación en activo fijo) mercancías extranjeras, nacionales o nacionalizadas para ser objeto de manejo, almacenaje, custodia, exhibición, venta, distribución, elaboración, transformación o reparación; las mercancías afectadas a dicho régimen aduanero podían deducirse desde el momento de la utilización del mismo.
Tercera Etapa La tercer y última de las etapas que en materia de deducibilidad fiscal han existido para efectos de compras de importación es la que inició el 1o de enero de 2005 y se comenta en seguida.
Regulación vigente El 1o de diciembre de 2004 fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, con vigencia partir de 2005.
Las modificaciones relativas a deducibilidad para efectos aduaneros se contienen en los artículos 29 fracción II, 31 fracción XV y tercero transitorio fracción V, inciso C.
En el artículo 29 fracción II, se incorpora el concepto de costo de lo vendido como posibilidad de deducción para efectos del ISR, cuyo análisis fiscal y contable se ha elaborado ampliamente en IDC, por lo que se recomienda su consulta como ya se mencionó.
Por lo que hace al tema aduanero, ahora la fracción XV del artículo 31 señala textualmente en este Título:
?Las deducciones autorizadas deberán reunir los siguientes requisitos:
Que en el caso de adquisición de mercancías de importación, se compruebe que se cumplen los requisitos legales para su importación. Se considerará como monto de dicha adquisición el que haya sido declarado con motivo de la importación?.
Así de escueto queda ahora el tratamiento para la deducción de compras de importación con las siguientes consecuencias para las empresas involucradas en operaciones de comercio exterior.
Consecuencias para las empresas
Primera A partir de 2005, la deducción de mercancías de importación se efectuará cuando se reúnan los requisitos del costo de lo vendido y se compruebe el cumplimiento de los requisitos legales para dicha importación, sea cual fuera la modalidad; es decir, no se distingue en texto legal la importación temporal de la definitiva, con la consecuente afectación para las empresas Pitex y Maquiladoras que importan temporalmente bienes objeto de transformación, pues si bien se entendería que la deducción procederá al venderlos, nunca será el mismo valor de lo que se importó temporalmente a lo que se retornó cumpliendo las disposiciones del programa de fomento respectivo, encontrándose ante la imposibilidad de deducir su costo al no haber tratamiento fiscal para este caso.
Por otra parte, cabe recordar que el artículo tercero transitorio, fracción V, inciso C del Decreto de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que los contribuyentes al 31 de diciembre de 2004 deberán determinar el inventario base considerando el valor de los inventarios que tengan a dicha fecha, utilizando el método PEPS, disminuyendo de tal inventario la diferencia que resulte de comparar la suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes importados en los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2004 contra la suma del costo promedio mensual de inventarios de bienes de importación de los últimos cuatro meses de 2003, siempre que la suma del costo promedio mensual de 2004 sea mayor a la de 2003, quedando tal diferencia acumulada para 2005.
Asimismo, en la Séptima Resolución de Modificaciones a la Miscelánea Fiscal publicada el 28 de diciembre de 2004, se establece en la regla 3.4.20. que no aplica la mecánica anterior (costo promedio mensual de inventarios) para bienes importados temporalmente o para aquellos que se encuentren sujetos al régimen de depósito fiscal.
Acerca de esta regla, basta hacer tres comentarios:
- es lógico excluir del costo promedio mensual de inventarios a tales operaciones, ya que bajo la regulación anterior no han tenido efecto de deducción previamente a 2005, por lo que ni siquiera eran objeto del mencionado artículo tercero transitorio, al perseguir éste evitar la doble deducción,
- se esperaba una mención para el cálculo respectivo de deducción en Pitex y Maquiladora atento a lo expuesto anteriormente relativo a los valores diferentes (el del bien importado temporalmente y el del bien retornado), y
- no es conveniente corregir una omisión legal a través de reglas administrativas, pues como es sabido se puede impugnar, teniendo la autoridad un problema de recaudación y un probable escenario de no pago de la contribución.
Es cierto que en el amplio concepto de costo de lo vendido, pudieran encuadrar tales figuras, sin embargo por razones de seguridad jurídica y claridad debieron considerarse explícitamente, principalmente ahora que las estrategias de comercio internacional son tan sofisticadas, evitando así interpretaciones discrecionales de la autoridad administrativa acerca de la deducción derivada de dichos regímenes, y de la aceptación de las mismas.
Se entiende y acepta que en el pasado se distinguían los regímenes aduaneros por el motivo del momento de deducción, sin embargo, no resultaría ocioso distinguir la temática aduanera de la fiscal, sólo por causas de seguridad jurídica, caso similar al señalado en el primer párrafo de este apartado.
Tercera El texto legal señala que para la deducción en la adquisición de mercancías de importación se considerará como monto de la misma el que hubiese sido declarado con motivo de la importación; es conveniente recordar que el monto declarado en la importación consta de dos rubros, a saber, valor comercial y valor en aduanas, que en la práctica aduanera y dependiendo del INCOTERM utilizado, comúnmente son diferentes, por lo que aquí se ubica otra consecuencia importante para las empresas en términos de saber el valor a utilizar para efectuar la deducción correspondiente.
Conclusiones Después de la lectura de estos comentarios que se han enfocado sobre los ajustes aduaneros derivado de una modificación fiscal, cabe resaltar como conclusión básica que actualmente la relación entre la práctica aduanera y la normatividad fiscal es muy estrecha, por ello sería conveniente insistir en que el mejorar de la norma (operador de comercio exterior) está enfocado a otras áreas de negocios y no concretamente a la parte fiscal-contable.
Asimismo, se aprecia, como es común en las reformas fiscales, un ánimo recaudatorio en las modificaciones aquí comentadas con el consecuente efecto en las empresas mexicanas que compiten con empresas de primer mundo y con una pretendida legislación de primer mundo, pero con problemas estructurales en la economía, logística y administración de normas y procedimientos que son inherentes a países del tercer mundo.
Resta esperar que al menos estas modificaciones generen una mayor recaudación para las autoridades hacendarias en beneficio del interés público, aunque, como siempre es de dudarse.
