IVA en operaciones de comercio exterior

Identifique la tasa del impuesto al valor agregado que debe cubrir en la importación, exportación o enajenaciones realizadas en el país

Derivado de los 12 Tratados de Libre Comercio celebrados por México con más de 40 socios comerciales (no incluidos los países miembros de la ALADI), el impuesto general de importación ha dejado de ser una fuente de ingresos para la Federación, ello sin mencionar el impuesto general de exportación el cual es casi nulo al estar exentas aproximadamente un 99% de las mercancías, por lo que en materia de comercio exterior la contribución más importante es el impuesto al valor agregado (IVA).

Por esto es menester conocer el correcto manejo de este impuesto y evitar contingencias por su incumplimiento y lo más importante, aprovechar los beneficios otorgados en los diversos esquemas de operación en materia de comercio exterior.

Sujetos obligados

Conforme la LIVA (artículo 1o), están obligadas al pago del impuesto, las personas físicas y morales que en territorio nacional realicen diversos actos y actividades, entre éstos:

  • enajenen bienes (fracción I)
  • importen bienes (fracción IV)

Enajenación

En el caso de la enajenación, las personas físicas o morales deben enterar el IVA que trasladen a los adquirentes de los bienes (artículos 1o, fracción I y 8o de la LIVA).

El impuesto se determinará aplicando al valor de la mercancía, ya sea la tasa del 10% en caso de la franja o región fronteriza, o bien, del 15% en el resto del territorio nacional.

Respecto a la enajenación, es muy importante considerar que independientemente de la residencia de los enajenantes, se entenderá como efectuada en territorio nacional cuando en México: se encuentre el bien al efectuarse el envío al adquirente y no habiendo éste, en el país se realice la entrega física de la mercancía (artículo 10 de la LIVA).

Exención

No se paga el IVA en las enajenaciones realizadas:

  • entre residentes en el extranjero
  • por un residente en el extranjero a empresas de la industria manufacturera y maquiladora de servicios de exportación (IMMEX), Empresas de Comercio Exterior (Ecex), o de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal (industria automotriz y autopartes en depósito fiscal)

La enajenación se considerará exenta, siempre que los bienes se mantengan en el régimen aduanero de importación temporal o depósito fiscal.

Recinto fiscalizado estratégico

Tampoco se pagará el impuesto en la enajenación de cualquier tipo de bienes sujetos al régimen de recinto fiscalizado estratégico (artículo 9o, fracción IX de la LIVA).

Traslado y retención

El artículo 1o-A, fracción IV de la LIVA prevé que las empresas IMMEX, Ecex, o automotriz en depósito fiscal deberán retener el IVA que les trasladen sus proveedores nacionales en la enajenación de mercancías.

Problemática histórica

Aun cuando la obligación de la retención data desde el 1o de enero de 2003, la aplicación de esta disposición ha causado polémica desde 2006, pues aparentemente, para llevar a cabo este tratamiento tendrían que estar autorizadas las mercancías en un registro de proveedores nacionales, por lo tanto la autoridad dispuso:

  • primero, considerar como opción la aplicación de la retención, cuando se entregara copia del registro de proveedores nacionales, el cual no existía (Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior –RCGCE– para 2006, Diario Oficial de la Federación –DOF– del 31 de marzo, regla 5.2.4. en vigor del 1o de abril)
  • después, en su Primera Modificación (DOF del 15 de agosto, en vigor al día siguiente) se eliminó esa regla, pero se estableció a través del artículo Trigésimo Cuarto, que mientras no se publicara el programa de proveedor nacional no se estaba obligado a retener el IVA por los adquirentes

IDC no estuvo de acuerdo con esa postura, toda vez que las leyes tributarias son de aplicación estricta y por jerarquía de normas las RCGCE no pueden ir más allá de la Ley de la materia –artículos 5o y 33, fracción I, inciso g) del Código Fiscal de la Federación–. Además, la figura de la retención del IVA en las operaciones de comercio exterior fue creada desde 2003 para otorgar beneficios financieros (acreditarse el impuesto aún sin enterarlo, siempre que se realicen exportaciones u operaciones en los mismos términos e inclusive poder solicitar la devolución inmediata cuando se tuviesen saldos a favor) a dichas empresas de programas de exportación, no a los proveedores nacionales, esto en sustitución de la tasa del 0% del IVA a través de operaciones virtuales que les fue eliminada en ese entonces.

Decreto de facilidades

Al verse afectadas las IMMEX (antes Pitex y Maquiladoras) y ante la eminente sustitución de proveduría nacional por la de origen extranjero se publicó el “Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales en materia de los Impuestos sobre la Renta y al Valor Agregado” (DOF del 29 de noviembre de 2006), con el cual se disipó la problemática, esto al disponer que los titulares de ese programa podían efectuar la retención del IVA, aun cuando no existiese el programa de proveedores nacionales, beneficio que decidieron tomar hasta en tanto las autoridades fiscales no hicieran los cambios correspondientes a la ley de la materia.

Sin rastro de la problemática

Despúes, en las reglas de 2007 (DOF del 27 de abril de 2007), se eliminó el artículo Trigésimo Cuarto citado, y a la fecha no se ha emitido ninguna disposición.

Actualmente ¿cómo opera?

Aun cuando no ha cambiado el conflicto, hoy día los titulares de los programas IMMEX siguen reteniendo el IVA en las enajenaciones de proveedores nacionales, basándose no sólo en la ley como obligación, sino como beneficio del Decreto mencionado.

Mientras que las Ecex, aun siguen teniendo sus reservas, lo cual no tiene razón de ser, pues, como ya se dijo, la LIVA es de aplicación estricta y a la luz de la disposición se establece una obligación, además, en este caso resulta benéfica para las empresas de programas de exportaciones.

Por otra parte, extraoficialmente se conoce que la Secretaría de Economía está otorgando a quienes autoriza un programa Ecex, una constancia donde se aclara que estas empresas pueden hacer la retención en términos del 1o-A, fracción IV de la LIVA, por lo cual, para quienes no tengan dicha constancia, se recomienda solicitar a esa dependencia la ratificación de la aplicación de la retención en términos de la legislación vigente. Cabe aclara que la SE no es autoridad tributaria, ésta emite la constancia o ratifica la normatividad aplicable, con base en las consultas y negociaciones que hace con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

Formalidades

Quienes efectúen las retenciones deberán considerar los siguientes requisitos:

  • enajenante:
    • expedir comprobantes con requisitos fiscales
    • trasladar en forma expresa y por separado el IVA
    • incluir la leyenda “ Impuesto retenido conforme la Ley del Impuesto al Valor Agregado”
    • consignar por separado el IVA retenido
    • indicar el número del programa o autorización del adquirente
  • adquirente:
    • proporcionar a sus proveedores nacionales copia de la documentación oficial que los acredita como tal
    • retener el impuesto
    • entregar constancia de retención

Los requisitos se establecen en el artículo 32 de la LIVA.

Importación

Quienes importen mercancías bajo el régimen definitivo (introducción de bienes para permanecer en el país por tiempo indefinido), están obligados a pagar el IVA correspondiente, el cual se determinará en el pedimento de importación y enterará en la aduana conjuntamente con las demás contribuciones al comercio exterior (artículos 1o, fracción IV y 24 de la LIVA).

Retorno de exportación definitiva

Los retornos de las exportaciones definitivas (artículo 103 de la Ley Aduanera –LA–), son considerados como importaciones definitivas, y por lo tanto, se deberá cubrir este impuesto (artículos 24, fracción I de la LIVA y 46 de su Reglamento –RLIVA–).

Exención

No se pagará el IVA en las operaciones siguientes:

  • en la importación temporal de mercancías (introducción de bienes para permanecer en territorio nacional por tiempo determinado y por una finalidad específica), en las cuales se incluyen las realizadas por las empresas IMMEX o las del artículo 106 de la LA
  • en la importación de las mercancías:
    • por las cuales no se esté sujeto al pago del impuesto por su enajenación en territorio nacional
    • señaladas en el artículo 2o-A de la LIVA
  • tampoco se cubrirá en el retorno de mercancías que hubieran sido exportadas temporalmente (artículos 115, 116 y 117 de la LA)

Anexo 27

El Anexo 27, desde su creación en 2003, ha generado confusión respecto de las mercancías exentas del pago del IVA, pues contiene ciertas incongruencias, como incluir por fracción arancelaria, mercancías que son objeto de ese tributo y omitir la fracción de aquéllas por las que no se está obligado de acuerdo con las disposiciones legales.

El Anexo mencionado no está debidamente actualizado, y es meramente indicativo, por lo que para determinar la tasa del IVA a la importación de mercancías, deberá considerarse lo dispuesto en la norma (artículos 2o-A, 9o y 25 de la LIVA). Criterio confirmado por la Administración Central de Regulación del Despacho Aduanero, de la Administración General de Aduanas.

Consultas previas

Cuando se considere que por la importación de la mercancía no se está obligado al pago del IVA y en el Anexo 27 no se encuentre comprendida la fracción arancelaria con la cual se clasifica la misma, los importadores, previo a la importación, podrán hacer su consulta en escrito libre, ante la Administración Central de Normatividad de Comercio Exterior y Aduanal de la Administración General Jurídica o ante la Administración Central de Normatividad Internacional de la Administración General de Grandes Contribuyentes, según corresponda.

A la consulta se anexarán las muestras, catálogos y demás elementos que permitan a la autoridad ubicar de acuerdo con el uso o destino de tales mercancías, que se trata de aquéllas por las cuales no se pagará el IVA por su importación, esto, acorde con la LIVA y su Reglamento (regla 5.2.11. de las RCGCE 2009).

La resolución que emita la autoridad aduanera amparará las posteriores importaciones de las mercancías sobre las cuales versó la consulta, que se efectúen en el ejercicio fiscal de emisión de la misma, y se anexará al pedimento correspondiente copia de ella.

Exportación modalidad de enajenación

En el caso de la exportación, el artículo 29 de la LIVA dispone que las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% del IVA al valor de la enajenación, para ello deberá tener el carácter de definitivo en términos de la LA.

La LA otorga la naturaleza de exportación definitiva a la:

  • salida de mercancías del territorio nacional para permanecer en el extranjero por tiempo indefinido –exportaciones directas– (artículo 102)
  • enajenación realizada por residentes nacionales a IMMEX o Ecex, a través de constancias de exportación (penúltimo párrafo del artículo 108). No se presentan en la realidad este tipo de operaciones debido a que desaparecieron las constancias de exportación en 2001
  • transferencia de mercancías importadas temporalmente entre empresas IMMEX, mediante la presentación de pedimentos de exportación virtual y de importación temporal virtual (artículo 112)

Consumación

El RLIVA aclara que se tendrá consumada la exportación cuando se hubiera concluido con la totalidad de los actos y las formalidades para su exportación definitiva, de conformidad con la legislación aduanera (artículo 57).

Presunción de enajenación en territorio nacional

Las autoridades podrán presumir, en el marco de sus facultades de comprobación, que los bienes declarados como exportados fueron enajenados en el país, independientemente de contarse con el pedimento respectivo, por no:

  • presentar la documentación o información que acredite la existencia material de la operación de adquisición del bien, o, en su caso, de la materia prima y de la capacidad instalada para fabricar el bien que se hubiera declarado como exportado
  • acreditar los medios utilizados para:
    • almacenar el bien exportado o indicar las causas por las cuales no se hizo lo necesario
    • transportar el bien al extranjero, o demostrar las condiciones de la entrega material del mismo y la identidad de la persona a quien se lo hubiera entregado

Para evitar la presunción de enajenación en el país, por ende, presumir un acto gravado con el IVA, los contribuyentes deberán tener en todo tiempo la documentación aduanera comprobatoria de la operación de exportación (artículo 59, primer párrafo, fracción IX del Código Fiscal de la Federación, reforma publicada en el DOF el 4 de junio de 2009).

Operaciones virtuales

Se otorga la naturaleza de exportación, consecuentemente se aplicará la exención o la tasa del 0% del IVA a las enajenaciones de mercancías, cuya entrega material se realiza en territorio nacional a empresas de programas de exportaciones, pero el destino final de las mismas sea el extranjero –operaciones virtuales de exportación– (artículo 9o, fracción IX de la LIVA, y reglas 5.2.5. y 5.2.6. de las RCGCE 2009).

Exentas

Al amparo de este esquema, están exentas las enajenaciones de mercancías importadas temporalmente por una IMMEX, que se realicen:

  • entre residentes en el extranjero cuya entrega material sea en el país a una empresa IMMEX, o de la industria automotriz y autopartes en depósito fiscal
  • de un residente en el extranjero, a una empresa IMMEX o industria automotriz y autopartes en depósito fiscal, con entrega material en territorio nacional
  • de una empresa IMMEX a residentes en el extranjero, y la entrega material sea en territorio nacional a una empresa IMMEX o de la industria automotriz y autopartes en depósito fiscal

0% de IVA

Las enajenaciones bajo el esquema de exportación virtual afectas a la tasa del 0% del IVA, comprende a las mercancías:

  • importadas temporalmente por empresas IMMEX a IMMEX, ECEX, o a personas autorizadas para destinarlas al régimen de recinto fiscalizado estratégico
  • nacionales o importadas definitivamente de proveedores nacionales a residentes en el extranjero, cuya entrega material se efectúe en territorio nacional a empresas IMMEX, de la industria automotriz y autopartes en depósito fiscal, o a personas autorizadas para destinar mercancías al régimen de recinto fiscalizado estratégico
  • extranjeras de las personas autorizadas para destinarlas al régimen de recinto fiscalizado estratégico a empresas con programa IMMEX, o de la industria automotriz y autopartes en depósito fiscal

Comprobante de la exportación virtual

Para hacer uso de este beneficio fiscal, se presentarán los pedimentos de retorno o exportación virtual, a nombre de quien transfiere y de importación temporal o de introducción a depósito fiscal a nombre de quien recibe, sin que se requiera llevar las mercancías ante la aduana. Los pedimentos podrán tramitarse en aduanas distintas.

Los pedimentos se tramitarán conforme a los siguientes, plazos de:

  • importación temporal o de introducción a depósito fiscal, el día en que se efectúe la transferencia
  • retorno o exportación virtual, a más tardar al día siguiente a aquél al que se hubiera tramitado el de importación temporal o introducción a depósito fiscal. De no ser así, podrá presentarse dentro del mes siguiente a aquél en que se hubiera tramitado el pedimento de importación temporal o de introducción a depósito fiscal, siempre que se cubra la multa por su presentación extemporánea (que va de $2,049.00 a $3,073.00, reducida en un 50%)

Pedimentos consolidados

Podrán tramitarse semanalmente (cualquier día de la semana) o mensualmente (dentro de los primeros 10 días de cada mes) los pedimentos consolidados de las mercancías transferidas o recibidas, de una sola empresa y un solo proveedor.

Depósito Fiscal

El régimen de depósito fiscal es una alternativa que permite diferir el pago de los impuestos hasta el momento del retiro de la mercancía para su importación, es decir, la liquidación de las contribuciones, entre ellas, el IVA debe realizarse inmediatamente antes de extraerlas del depósito; las extracciones pueden ser totales o parciales.

Adquisición de mercancías por terceras personas

Las mercancías destinadas a este régimen pueden adquirirse por terceras personas o por residentes en el extranjero, previa manifestación de conformidad del almacén.

El adquirente quedará subrogado en los derechos y obligaciones correspondientes, esto es, pago de los impuestos tales como el IVA en la extracción para su importación (artículo 122 de la LA).

Enajenación dentro de depósito fiscal

La enajenación de mercancías realizada dentro de depósito fiscal está sujeta al pago del IVA por tratarse de una operación en territorio nacional y existir un certificado de depósito que se entrega al adquirente de las mismas (artículos 1o, fracción I, 9o y 10 de la LIVA).

Retención del IVA

Quienes adquieran bienes dentro de depósito fiscal de residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, deberán retener el IVA correspondiente al momento del pago de los mismos y enterarlo al fisco federal (artículos, 1o-A, fracción III, y 10 de la LIVA).

Reincorporación al país de mercancías nacionales

Las personas que introduzcan mercancías nacionales a depósito fiscal y posteriormente se desistan del régimen, pagarán el IVA por la reincorporación de éstas al mercado nacional, esto por considerarse una importación definitiva (artículos 24, fracción I de la LIVA y 46, fracción II del RLIVA, y 120 de la LA).

Recinto fiscales y fiscalizados

Quienes enajenen mercancías extranjeras localizadas dentro de los recintos fiscales o fiscalizados, deberán considerar que están dentro de territorio nacional aun cuando no estén importadas (artículos 8o del CFF, 42 de la Carta Magna), por lo tanto se causará el impuesto por dicha enajenación (artículo 31 del RLIVA).

Al enajenarse la mercancía se transmiten los derechos y obligaciones al adquirente, quien se encargará de hacer los trámites para su importación a territorio nacional, según el régimen aduanero al que destine las mismas.

El pago de IVA por importación también dependerá del régimen al que se destinen, esto es, si es definitivo se deberá cubrir éste, si es temporal se estará exento, de acuerdo con la ley de la materia.

Maquila y submaquila de exportación

La maquila de exportación (servicios destinados a la elaboración, transformación o reparación de las mercancías de procedencia extranjera que hubieran sido importadas temporalmente para la prestación de servicios de exportación) está afecta a la tasa del 0% del IVA (artículos 29, fracción IV, inciso b) de la LIVA y 33 del Decreto IMMEX).

La submaquila se podrá considerar exportación de servicios, y se aplicará la tasa del 0% en la proporción en la que los bienes objeto de submaquila fueron exportados por la empresa IMMEX contratante, cuando la IMMEX las hubiera registrado en su programa y presentado el aviso de submaquila por terceras personas.

Para lo anterior, se entregarán los reportes semestrales (Reporte de exportaciones de operaciones de submanufactura o submaquila), que reflejen la proporción de exportaciones de bienes submaquilados.

Cuando la empresa prestadora de los servicios no cuente con esos reportes al momento de emitir la factura correspondiente, se tendrán por no retornados o transferidos los bienes objeto de la operación, y por lo tanto, no se podrá aplicar la tasa del 0% de IVA.

Las empresas IMMEX que en el último reporte anual de operaciones de comercio exterior del ejercicio anterior, hubieran determinado como porcentaje de exportaciones un 100%, podrán proporcionar copia de ese reporte a quien realiza el servicio de submaquila en lugar del reporte semestral y aplicar el 0% del IVA en la totalidad de la factura que ampare la prestación de tales servicios (regla 5.2.4. de las RCGCE 2009).

Comentarios finales

Si bien es importante conocer el marco legal del IVA en las operaciones de comercio exterior para conducirse como un contribuyente cumplido, también lo es identificar y aplicar los diversos beneficios otorgados en esta materia a las empresas que exportan de forma directa o indirecta, sobre todo en tiempos de crisis.

Se sugiere hacer uso de entre otros beneficios, de la devolución de saldo a favor en declaraciones del IVA, el cual se otorga a las empresas con programa que exporten mercancías y plasmen un saldo a favor en éstas. Se podrá solicitar su devolución, conforme a los siguientes plazos:

  • IMMEX Certificada, cinco días hábiles
  • IMMEX, 20 días hábiles
  • Empresa con Altex, cinco a 15 días hábiles

La solicitud de devolución del IVA deberá presentarse en términos de la Resolución Miscelánea Fiscal 2009 (artículos 6o, fracción IX y 33, último párrafo del Decreto IMMEX, y regla 2.2.3. de las RCGCE 2009).