Obligaciones fiscales a la muerte

Análisis y cuestionamientos relevantes sobre los efectos jurídico-fiscales de la transmisión de bienes por causa de muerte

Consideraciones Previas

A la mayoría de los seres humanos no les gusta hablar sobre el tema de la muerte, sin embargo, es un tópico con repercusiones en el tiempo; por ello es importante no solamente analizar la situación jurídica, sino también abarcar el aspecto fiscal de las sucesiones, de tal manera que no se tenga alguna controversia futura con las autoridades hacendarias.

Aspectos Generales de las Sucesiones

La palabra suceder se refiere a la transmisión de bienes por causa de muerte, y en ocasiones suele emplearse como sinónimo de herencia.

En este tenor, el Diccionario Jurídico Mexicano define a la herencia como un conjunto de bienes que se reciben de una persona por su muerte.

Por su parte, el artículo 1281 del Código Civil para el Distrito Federal (CCDF) indica: ?herencia es la sucesión en todos los bienes del difunto y en todos sus derechos y obligaciones que no se extinguen por muerte?.

De lo anterior se desprende que la sucesión es la transmisión de un conjunto de bienes por voluntad del autor de la sucesión a otra u otras personas.

De acuerdo con lo establecido por la doctrina y la ley civil, las sucesiones se clasifican en tres:

  • testamentaria; la sucesión se regirá por la voluntad expresa del autor de la herencia, esto es, su voluntad se verá plasmada en un documento llamado testamento en el que se indicará  a quien le es transmitido el bien y en que proporción,
  • legítima o intestamentaria; la sucesión se regirá por la voluntad que la ley presuntamente considera que sería la del autor de la herencia, y
  • mixta; se le denomina así a la clase de sucesión que es parte testamentaria y parte legítima o intestamentaria.

El procedimiento para llevar a cabo la sucesión puede realizarse de dos formas:

  • judicial; la sucesión se desarrolla ante un juez, y
  • testamentaria; ésta se da cuando la voluntad del difunto se plasma en un testamento público abierto y existe la posibilidad de tramitarla ante Notario Público.

Dentro de la sucesión, ya sea judicial o testamentaria, se deberá nombrar albacea, el cual representa un auxiliar en la administración de la sucesión cuyo encargo es liquidar los bienes que formaron el patrimonio de una persona fallecida ?artículos 1679 al 1748 del CCDF?.

Principales Cuestionamientos sobre los Aspectos Fiscales de las Sucesiones

La problemática práctica de las sucesiones, derivada en ocasiones del desconocimiento de las disposiciones legales y fiscales propicia un sinnúmero de cuestionamientos; he aquí los más relevantes.

Iniciado el procedimiento, judicial o testamentario de la sucesión ¿hay que presentar algún aviso ante las autoridades fiscales y quién debe hacerlo?

El albacea será el auxiliar de la administración de los bienes del de cujus;  por ende será  aquél quien presente el aviso ante las autoridades fiscales indicando que existe un procedimiento de inicio de sucesión, además de manifestar su cargo de  albacea.

Este aviso deberá presentarse dentro del mes siguiente al día en que se acepte dicho cargo ?artículo 22, fracción II del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF)-.

¿En qué formato se presenta el aviso de apertura de sucesión y qué documentos se deben acompañar?

El aviso de apertura de sucesión se presenta a través del formato RX ?Formato de liquidación, fusión, escisión y cancelación del Registro Federal de Contribuyentes?.

Los documentos que deben acompañarse son:

  • copia certificada y simple del documento en el que el representante de la sucesión acepta el cargo de albacea, y
  • acta de defunción expedida por el Registro Civil en la Entidad Federativa correspondiente.

En el caso de que la persona fallecida prestara servicios personales independientes, ¿deberá presentar el aviso de inicio de sucesión?

No, en virtud de que el artículo 22 del RCFF establece: ?no se estará obligado a presentar aviso cuando la persona que fallezca hubiera estado obligado a presentar declaración periódica únicamente por servicios personales?.

¿Los comprobantes que expedía el contribuyente ?de cujus? podrán seguirse expidiendo por  el albacea o se deberán imprimir nuevos comprobantes?

El albacea podrá seguir expidiendo los comprobantes fiscales que emitía el de cujus (autor de la sucesión) ?criterio de la Normatividad del Servicio de Administración Tributaria (SAT) 10/2004/CFF-.

Una vez liquidada la sucesión, los comprobantes deberán expedirse a nombre de los herederos o legatarios a quienes se adjudiquen los bienes.

En una sucesión, ¿cuál es el RFC con el que se pagan los impuestos, el del autor de la sucesión o del albacea?

El albacea únicamente funge como auxiliar en la administración de los bienes de la persona fallecida, la cual sigue teniendo obligaciones fiscales en tanto no se reparta la masa hereditaria. En consecuencia el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) que debe utilizarse en la declaración es el del autor de la sucesión y quien firmará será el propio albacea.

¿Hay opción para los herederos y legatarios de acumular los ingresos para efectos del Impuesto sobre la Renta (ISR), en lugar de hacerlo el representante legal de la sucesión?

De conformidad con el artículo 124 del RLISR, los herederos y legatarios podrán optar por acumular a sus demás ingresos del ejercicio, los que les correspondan de la sucesión, asimismo podrán acreditar el impuesto pagado por el representante de la misma, en igual proporción que les corresponda de los ingresos de la sucesión.

Aun cuando la liquidación de la sucesión se hubiese dado, el representante, los herederos o legatarios, que no hubieren ejercido la opción señalada, podrán presentar declaración complementaría por los cinco ejercicios anteriores a aquél en que se efectuó la liquidación, en su caso, acumulando a sus demás ingresos la parte proporcional de los ingresos que les hubiese correspondido de la sucesión por dichos ejercicios y pudiendo acreditar la parte proporcional del impuesto pagado en cada ejercicio por el representante de la sucesión.

Los bienes que recibe una persona física en una sucesión testamentaria o judicial ¿deberán acumularse para efectos del ISR?

No, ya que al concluir la sucesión, los bienes y derechos que resulten y reciban los herederos o legatarios se considerará ingreso exento, según el artículo 109, fracción XVIII de la LISR.

Las rentas que perciben las personas físicas de un bien inmueble otorgado en arrendamiento que será recibido en herencia, ¿deberán considerarse como ingresos exentos en términos del artículo 109, fracción XVII de la LISR?

Los ingresos que son considerados exentos del ISR son en sí la herencia y el legado, en este caso el bien inmueble, no así los ingresos derivados del mismo, por ende, las rentas obtenidas una vez concluido el juicio sucesorio, deberán considerarse como ingresos gravados para el ISR.

¿El albacea deberá presentar la declaración del ejercicio del autor de la sucesión?

Sí, será el albacea quien presente la declaración del ejercicio dentro de los 90 días siguientes a la fecha en que se discierna el cargo de albacea por los ingresos a que se refiere el Título IV de la Ley y que hubiera percibido el autor de la sucesión desde el 1o de enero del año de su fallecimiento y hasta el momento de su muerte ?artículo 239 de RLISR?.

Los ingresos a que se refiere el Título IV de la LISR, devengados hasta el momento de la muerte del autor de la sucesión que no hubiesen sido efectivamente percibidos en vida, ¿deberán ser acumulados en la declaración del ejercicio?

Tales ingresos estarán a lo siguiente:

  • los percibidos por salarios y arrendamiento, así como los derivados de la prestación de servicios profesionales a que se refiere el Capítulo de Actividad Empresarial y Profesional, estarán exceptuados del pago del impuesto para los herederos o legatarios por considerarse comprendidos en lo dispuesto en la fracción XVIII del artículo 109 de la Ley,
  • tratándose de los ingresos por enajenación de bienes, adquisición de bienes, intereses, premios, dividendos y ganancias distribuidas de las personas morales y los correspondientes al Capítulo de los demás ingresos, así como los derivados de la realización de actividades empresariales, podrán considerarse como ingresos percibidos por el autor de la sucesión y declararse, excepto por dividendos y ganancias distribuidas de las personas morales, o bien cuando los herederos o legatarios opten por acumularlos a sus demás ingresos conforme a lo dispuesto por el artículo 124 de este Reglamento (artículo 239 del RLISR).

Toda transmisión de propiedad es considerada enajenación, de conformidad con el CFF, en consecuencia ¿la transmisión de bienes por herencia o legado de una persona -de cujus- que no tributaba en ningún régimen fiscal debe considerarse como enajenación y acumular el ingreso conforme al Capítulo de ?Enajenación de Bienes??

La transmisión de propiedad por causa de muerte no es considerada como ingreso por enajenación (artículo 146 de la LISR).

En la enajenación de acciones, cuando el enajenante las adquirió a través de herencia o legado al momento de venderlas, ¿qué costo promedio debe considerar?

El costo de adquisición que se tomará es el que hubiese pagado el autor de la sucesión y como fecha de adquisición la que hubiere correspondido a este último. Cuando a su vez el autor de la sucesión hubiere adquirido dichos bienes por herencia o legado, se aplicará exactamente lo mismo.

Un presunto heredero o legatario durante el procedimiento de sucesión decide ser socio de una empresa y aportar los bienes que le serán entregados por la sucesión ¿tal aportación será considerada como enajenación de conformidad con el CFF?

Es importante que la persona sea considerada como heredera o legatario, para que al término de la sucesión sea propietaria de los bienes relativos, pues es indispensable aportar a la sociedad lo que es de la propiedad del socio o accionista, de lo contrario la aportación no es legal.

Una vez siendo el socio propietario de los bienes, la aportación a la empresa sí será considerada enajenación (artículo 14, fracción II del CFF).

En el caso del fallecimiento de un trabajador ¿quién deberá cobrar las prestaciones otorgadas por ley (aguinaldo, PTU, fondo de ahorro, etc), en su caso ¿a dichas personas se les deberá efectuar alguna retención por concepto del ISR?

El artículo 501 de la Ley Federal del Trabajo (LFT) establece los sujetos que tendrán derecho a recibir la indemnización en caso de muerte de un trabajador:

  • la viuda, o el viudo que hubiese dependido económicamente de la trabajadora y que tenga una incapacidad de cincuenta por ciento o más, y los hijos menores de dieciséis años y los mayores de esta edad si tienen una incapacidad de cincuenta por ciento o más;
  • los ascendientes concurrirán con las personas mencionadas en la fracción anterior, a menos que se pruebe que no dependían económicamente del trabajador;
  • a falta de cónyuge supérstite, concurrirá con las personas señaladas anteriormente, la persona con quien el trabajador vivió como si fuera su cónyuge durante los cinco años que precedieron inmediatamente a su muerte, o con la que tuvo hijos, siempre que ambos hubieran permanecido libres de matrimonio durante el concubinato;
  • a falta de cónyuge supérstite, hijos y ascendientes, las personas que dependían económicamente del trabajador concurrirán con la persona que reúna los requisitos señalados en el punto anterior, en la proporción en que cada una dependía de él; y
  • a  falta de las personas mencionadas anteriormente, el Instituto Mexicano del Seguro Social.

Ahora bien, el monto de las prestaciones será entregado a alguno de los beneficiarios (herederos o legatarios), el cual no será gravado para efectos del ISR, en virtud de que el artículo 239, fracción II, inciso a), del RLISR precisa que se encontrarán exentos los ingresos por concepto de salarios obtenidos por el de cujus que no hubiesen sido percibidos en vida.

Los patrones pueden otorgar ayuda para gastos funerarios a la esposa o hijos, en caso de la muerte de un trabajador, por tal ayuda ¿deberá retenerse el ISR?

El artículo 8o de la LISR indica: ?para efectos de esta Ley, se considera previsión social, las erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores que tengan por objeto satisfacer contigencias o necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que le permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en el de su familia.?

Derivado de lo anterior se desprende que la ayuda de gastos funerarios otorgada por el patrón como una prestación de previsión social (la cual deberá estar contemplada en el plan de previsión social), deberá estar exenta dentro de los parámetros contemplados en el artículo 109, penúltimo párrafo de la LISR.

Una persona física con actividad empresarial pagó los servicios de un Almacén General de Depósito para la guarda y custodia de bienes, tal persona fallece sin sacar los bienes del Almacén, en consecuencia ¿qué pasa con esa mercancía que está en el Almacén General de Depósito?

Al ser el albacea el representante legal de la sucesión, será quien realice el trámite relacionado con la mercancía que se encuentra en el Almacén General de Depósito pues hay que recordar que actúa a nombre del de cujus.

Cabe mencionar la ausencia de disposición expresa que indique el procedimiento a seguir en estos casos; sin embargo, se interpreta que el albacea con la documentación correspondiente (acta de defunción del de cujus, documento en el que acredite su cargo y el certificado de depósito) acudirá a tal almacén para realizar el trámite (salida, guarda y custodia o enajenación) de dicha mercancía.

En este sentido, es menester recordar que el certificado de depósito es un título de crédito, mismo que se incorpora a la masa hereditaria del de cujus.

Liquidada la sucesión, ¿qué trámite debe realizarse ante las autoridades fiscales?

El albacea deberá presentar el aviso de cancelación de RFC, dentro del mes siguiente al día en que se hubiese dado por finalizada la liquidación de la sucesión, a la autoridad fiscal ante la cual el autor de la sucesión venía presentando las declaraciones periódicas.

El aviso de cancelación de RFC, ¿se presentará aun cuando en el negocio que se hereda, existan documentos por pagar y por cobrar?

El artículo 1760 del Código Civil precisa que se llaman deudas hereditarias, las contraídas por el autor de la herencia independientemente de su última disposición, y de la que es responsable con sus bienes.

De lo anterior se desprende que una vez repartida la masa hereditaria (bienes), éstos se entregan a los herederos conjuntamente con los derechos y obligaciones que éstos conllevan.

En consecuencia, una vez repartida la masa hereditaria a los herederos, éstos deberán cobrar los documentos que tuviese el negocio o bien pagar las deudas del mismo; por ende, una vez terminado el juicio sucesorio o el trámite testamentario quede concluido, el albacea deberá presentar ante la autoridad fiscal, aviso de cancelación del RFC del autor de la sucesión, dentro del mes siguiente al día en que se hubiese dado por finalizada la liquidación de la sucesión ?artículo 23 del RCFF-, independientemente de que el negocio tenga derechos y obligaciones por cumplir, pues es importante señalar que con este aviso el albacea se desliga de las obligaciones del de cujus ante la autoridad fiscal, en virtud de que los bienes ya no los tendrá en administración.

Las personas físicas que únicamente prestan servicios personales, ¿deben presentar aviso de cancelación de RFC?

Sí, en virtud de que el artículo 23 del RCFF indica que aun cuando no se está obligado a presentar el aviso de apertura de sucesión, se deberá presentar el de cancelación de RFC, que podrá ser presentado por terceros interesados.

¿Qué pasa cuando la persona fallecida ?contribuyente- no dejó bien alguno, deberá de todas formas dar aviso de inicio de la sucesión a la autoridad fiscal?

Las personas obligadas a presentar el aviso de inicio de sucesión son aquéllas que estaban obligadas a presentar declaraciones periódicas; tal aviso es presentado por el representante de la sucesión ?albacea- una vez que éste hubiese aceptado el cargo de albacea (artículo 22 del RCFF); sin embargo, cuando el contribuyente (autor de la sucesión) no deje bienes, dicho procedimiento sucesorio no es posible llevarse a cabo; por ende, aun cuando sí hay obligación de presentar el aviso de inicio de sucesión, así como de cancelar el RFC, será la autoridad fiscal, quien  verifique el status del contribuyente y proceda a la cancelación mencionada.

Corolario

El tema de las sucesiones es muy amplio, por lo que resulta importante verificar y dominar todo el procedimiento en materia civil que conlleva; sin embargo, el trámite fiscal no debe dejarse a un lado, sobre todo por las obligaciones pendientes de cumplir por las personas físicas fallecidas, pues ello evitará posibles controversias ante las autoridades tributarias.