Hasta 2004 una de las principales deducciones autorizadas para las personas morales del Título II de la LISR, eran las adquisiciones de mercancías, sin embargo para 2005 cambió por completo ese tratamiento, al sustituirlo por el costo de lo vendido, lo cual implicó que las empresas dieran un giro completo a sus estrategias fiscales y financieras.
Así los bienes susceptibles de ser deducidos como costos de ventas son los considerados como mercancías y que se enajenan en el curso normal de las operaciones del contribuyente. De esta manera, las mercancías adquieren una gran importancia en los registros operativos, financieros y fiscales para una empresa.
A continuación se mostrarán sus implicaciones en el ISR e IVA, la contabilidad, incluso ciertos tópicos resueltos a favor de los contribuyentes por nuestros tribunales y un caso práctico tratándose de comercializadoras en las que la autoridad hacendaria ordenó la práctica de una visita domiciliaria.
ISR
La legislación fiscal no define el término inventarios, por lo que se considerará lo previsto en el boletín C-4, séptimo y octavo párrafos de las Normas de Información Financiera (NIF):
El rubro de inventarios lo constituyen los bienes de una empresa destinados a la venta o a la producción para su posterior venta, tales como materia prima, producción en proceso, artículos terminados y otros materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercancía o las refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones.
Los artículos de mantenimiento que no se consuman durante el ciclo normal de operaciones y los que se utilizarán en la construcción de inmuebles o maquinaria, no deben clasificarse como activo circulante.
Así, los contribuyentes deben diferenciar los distintos tipos de adquisiciones de mercancías, para su correcta clasificación como inventarios, activos o gastos que no se encuentren directamente involucrados con la venta de productos o la prestación de servicios.
Ahora bien, fiscalmente se tiene la obligación de llevar un control de los inventarios, que consistirá en un registro que permita identificar por unidades, productos, concepto y fecha, los aumentos y disminuciones en aquellos, incluso las existencias al inicio y al final de cada ejercicio. Dicho control obedecerá al sistema de inventarios perpetuos (art. 76, fracción XIV, LISR).
Sistema de costos
Las personas morales del Título II de la LISR, no pueden deducir de manera directa sus inventarios por sí mismos, sino más bien mediante la figura del costo de lo vendido y con el sistema de inventarios perpetuos, debiendo hacer un registro por cada operación afectando las cuentas de ventas, costo de la mercancía e inventarios; esto les permite obtener un saldo actualizado.
Valuación de inventarios
Los contribuyentes podrán optar por cualquiera de las metodologías siguientes (art. 41, LISR):
| Método
|
Comentario
|
| Primeras entradas primeras salidas (PEPS)
|
Se valúan las salidas del almacén considerando los primeros costos registrados de estas, por lo que las existencias al concluir el ejercicio se encuentran prácticamente anotadas a los últimos precios de adquisición o producción, y los costos de venta corresponden a los valores de los primeros inventario registrados. Esto no implica que el manejo físico coincida con los valores anotados, pues el registro se basa solo en las suposiciones de que los primeros artículos en entrar al almacén son los primeros en salir
|
| Costo identificado
|
Utilizado en los casos donde cada artículo se identifica específicamente, su costo de adquisición o producción. únicamente deberán emplear este mecanismo los contribuyentes que enajenen mercancías que puedan identificar por número de serie y su costo exceda de 50,000 pesos.
|
| Costo promedio
|
Se determina dividiendo el total del importe erogado por la adquisición de las mercancías entre el número de productos adquiridos o producidos
|
| Detallista
|
El valor de los inventarios se obtiene valuando las existencias de la mercancía a los precios de venta menos los factores de margen de utilidad bruta, para obtener el valor por grupo de artículos. Es empleado comúnmente por empresas dedicadas a la venta al menudeo o tiendas departamentales, de ropa, etc.
Quienes vendan productos en tiendas de autoservicio o departamentales, podrán no llevar el sistema de control de inventarios perpetuos, solo por las mercancías que se encuentren en el área de ventas al
público, si el costo de lo vendido deducible, así como el valor de los inventarios de ellas, se determine identificando los artículos homogéneos por grupos o departamentos de acuerdo con lo siguiente (regla 3.3.3.2., RMISC 2017):
|
El de costo identificado y el detallista son muy específicos en cuanto a los sectores que deben o les conviene utilizarlos, en tanto los otros son de carácter más general.
Una vez elegido el método, se utilizará el mismo durante mínimo cinco ejercicios. Si los contribuyentes para efectos contables utilizan uno distinto a los señalados, podrán seguir empleándolo, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercancías que exista entre el de valuación empleado y el fiscal. La cantidad determinada no será acumulable o deducible.
IVA
La adquisición de mercancías y materias primas son indispensables para el desarrollo de las actividades del contribuyente, el impuesto que le trasladen por estas será:
- Acreditable. Si se encuentran gravadas por el IVA, además de reunir los demás requisitos para su acreditamiento
- Deducible para el ISR. Cuando las mercancías vendidas esten exentas de ese tributo con fundamento en su artículo 9o. esto a pesar de contar con las exigencias para acreditarlo según la LIVA
- No acreditable ni deducible. De no cumplirse con los requisitos para acreditar el IVA trasladado
Por otro lado, se considera enajenación, además de lo señalado en el CFF, el faltante de bienes en los inventarios de las empresas. En este último caso la presunción admite prueba en contrario (art. 8o., LIVA).
CFF
Uno de los registros que forman parte de la contabilidad es el relativo a los inventarios. El sistema de control de aquellos ha de identificar el aumento o la disminución de existencias al inicio y al final de cada mes (arts. 28, fracc. I, CFF y 33 de su Reglamento).
Además, ha de precisar la fecha de entrega o recepción, y en su caso, si se trata de una devolución, donación o destrucción. También, contar con diferentes subcuentas para identificar las mercancías, materias primas, productos en proceso y los productos terminados.
De igual forma, señalar el método de valuación utilizado (PEPS, costo identificado, costo promedio o detallista) y la fecha a partir de la cual se aplica.
Es indispensable ser cuidadoso en el manejo y control de los inventarios, pues de omitir o alterar el registro de existencias, o anotarlas a precios distintos de los de costo, y el importe excede del 3 % la autoridad puede determinar presuntivamente utilidad fiscal (art. 55, fracc. II, CFF).
Asimismo, si el SAT detecta la omisión de registro de compras en la contabilidad, considerará que fueron vendidos los bienes adquiridos y no registrados, y determinará según lo previsto en el artículo 60 del CFF el importe de la enajenación.
El no cumplir con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no llevar el control de los mismos podría generar la imposición de una multa de 290.00 a 6,720.00 (arts. 83, fracc. II, y 84, fracc. II, CFF, Anexo 5 de la RMISC, publicado en el DOF 7 de enero de 2015).
Tópicos resueltos por los tribunales
En este apartado, se exponen algunos de los cuestionamientos que se han llevado a instancias jurisdiccionales y la postura favorable para los contribuyentes en su resolución:
| Cuestionamiento
|
Sentido de la resolución
|
Tesis
|
| ¿El artículo 45-F de la LISR al prever la limitación de darle efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, viola el principio de proporcionalidad tributaria?
|
Sí, por ende, el alcance del amparo será permitir el reconocimiento del fenómeno inflacionario que impacta el valor de la adquisición de las mercancías, materia prima, productos semiterminados o terminados que forman parte del costo de lo vendido, mediante la actualización de dichos valores, hasta el momento en que se lleve a cabo la enajenación del bien que se produzca o comercialice, limitado a aquellos casos en los que la compra de la mercancía y su venta –sea que se venda el mismo artículo o incorporado en un producto terminado– tengan lugar en ejercicios distintos
|
RENTA. EFECTOS DE LA SENTENCIA CONCESORIA DEL AMPARO CONTRA EL ARTÍCULO 45-F, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE QUE NO SE DARÁN EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005), visible en Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Tomo XXVI, p. 298, Materia Constitucional Administrativa, Tesis 1a./J.127/2007, Jurisprudencia, Registro 171364, septiembre de 2007
|
| ¿El artículo 45-F de la LISR al indicar la prohibición de darle efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, viola el principio de proporcionalidad tributaria al impedir la determinación de una utilidad acorde a la capacidad contributiva?
|
El no tomar en cuenta los efectos inflacionarios en el valor de adquisición de los inventarios o del costo de lo vendido viola el principio constitucional referido, toda vez que –así como acontece con el ajuste anual por inflación– el fenómeno inflacionario puede tener un impacto negativo en los valores registrados en la contabilidad de las personas morales, que al verse disminuidos provoca la determinación de una utilidad mayor a la generada en términos reales, que son los que la legislación fiscal estima relevantes para la medición de la capacidad contributiva cuando se considera un periodo mayor al de un ejercicio fiscal
|
RENTA. EL ARTÍCULO 45-F, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE QUE NO SE DARÁN EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PUES IMPIDE LA DETERMINACIÓN DE UNA UTILIDAD ACORDE A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES DE DICHO GRAVAMEN (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005), publicado en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXVI, p. 304, Materia Constitucional, Administrativa, Tesis 1a./J. 126/2007, Jurisprudencia, Registro 171354, septiembre de 2007
|
| ¿Es factible aplicar las reglas de las deducciones en general para el costo de lo vendido?
|
Sí, ya que el sistema del costo de lo vendido, al ser un concepto deducible, no tendría porque prever algún requisito para su deducción, en la medida en que el legislador quiso que se adecuara a las reglas previstas para las deducciones en general, por ende, ese esquema no excluye la aplicación de las exigencias previstas en el artículo 31 de la LISR (actualmente 27)
|
COSTO DE LO VENDIDO. EL SISTEMA POR EL QUE SE ESTABLECE ESE RÉGIMEN NO EXCLUYE LA APLICACIÓN DE LOS REQUISITOS PARA LAS DEDUCCIONES PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE EN 2008, apreciable en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 33, Tomo II, Materia Administrativa, p. 1299, Tesis 2a. LIV/2016 (10a.), Tesis Aislada, Registro 2012387, agosto de 2016
|
| ¿Es viable la deducción de adquisición
de mercancías o servicios que se perciban de personas físicas,
a pesar de no estar pagadas?
|
Sí, los contribuyentes que adquieran mercancías o reciban servicios de personas físicas, podrán deducir en el ejercicio fiscal, el costo de lo vendido de las mismas, aun cuando estas no se hubiesen cubierto, y solamente se considerará dentro del costo, el importe de las adquisiciones, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuadas en el año, así como los gastos incurridos para adquirirlas y dejarlas en condiciones de ser enajenadas; empero, para ello se requiere cumplir con el requisito previsto en el segundo párrafo del artículo 69-E del RLISR (actualmente 81), esto es llevar un registro inicial de compras y servicios por pagar, que se adicionará con el monto de las adquisiciones efectuadas en el año pendientes de pagar y se disminuirá con el importe de las efectivamente pagadas durante dicho ejercicio
|
COSTO DE LO VENDIDO. PROCEDE SU DEDUCCIÓN EN EL EJERCICIO FISCAL DE QUE SE TRATE, RESPECTO DE LAS ADQUISICIONES O SERVICIOS QUE SE RECIBAN DE PERSONAS FÍSICAS, AUN CUANDO ESTAS NO HAYAN SIDO EFECTIVAMENTE PAGADAS, EN TÉRMINOS DE LO DISPUESTO POR EL ARTÍCULO 69-E, DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, SIEMPRE Y CUANDO SE CUMPLA CON EL REQUISITO ESTABLECIDO POR SU SEGUNDO PÁRRAFO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2009), de consulta en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Séptima Época, Año IV, número 36, p. 412, Tesis VII-CASR-SUE-7, Tesis Aislada, julio de 2014 |
Comercializadoras
En el ámbito comercial las empresas tienen que realizar erogaciones que permitan la elaboración de un producto o el desarrollo de un servicio a lo cual se le denomina “costo de ventas”.
En otras palabras, es el importe de las erogaciones y aplicaciones de recursos necesarios para poder producir un bien o para prestar el servicio encaminado al cumplimiento del objeto social de la entidad.
Las NIF definen dicho costo como los decrementos de los activos o incrementos de los pasivos de una corporación, que se generan con la intención de obtener ingresos. Asimismo, tienen un impacto desfavorable en la utilidad.
El costo de lo vendido en el ámbito fiscal, es una partida deducible y tiene un trato especial de conformidad con lo siguiente (art. 25, fracc. II, LISR):
- el costo de las mercancías que se vendan, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de los históricos o predeterminados
- el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que deriven de la venta de los bienes
No obstante, para una empresa que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías (comercializadora), deberá considerar como costo de ventas (art. 39, LISR): - el importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio
- los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas
Para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo, así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate.
Caso práctico
Existen casos previos a 2014, en los que la autoridad hacendaria en cumplimiento de sus facultades de comprobación, observó la determinación del costo de ventas, bajo el fundamento de que la determinación realizada por el contribuyente es incorrecta, toda vez que se tiene que partir desde el inventario inicial del ejercicio, adicionado con las adquisiciones efectuadas durante el año, y disminuyendo el inventario final para reflejar los productos realmente enajenados, como se muestra en la siguiente acta final:
Sírvase la siguiente comparativa, para apreciar las diferencias en el cálculo del costo de ventas de una comercializadora:
Como se puede apreciar, existe una deducción menor en la determinación realizada por la autoridad, toda vez que condiciona la deducibilidad del costo de ventas a la enajenación del producto.
En este tenor, si algún contribuyente se encuentra en la situación descrita en la orden de visita (hasta 2013), puede hacer valer en los medios de defensa que tenga a su alcance, el argumento de que no se debe limitar su deducción a que los productos sean vendidos en el mismo año.
Lo anterior porque el artículo 39 de la LISR enumera los elementos que han de integrar el multicitado costo tratándose de comercializadoras: “el importe de las mercancías, disminuidos en el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones efectuadas en el ejercicio, así como los gastos incurridos para adquirir y dejar las mismas en condiciones de ser enajenadas”, sin limitar a que sean vendidas en el mismo ejercicio.
Sirve de apoyo a lo anterior, el criterio titulado COSTO DE LO VENDIDO. LOS CONTRIBUYENTES QUE REALIZAN ACTIVIDADES COMERCIALES CONSISTENTES EN ADQUISICIÓN Y ENAJENACIÓN DE MERCANCÍAS, NO SE LIMITA SU DEDUCCIÓN A QUE LAS MERCANCÍAS SEAN ENAJENADAS EN EL MISMO EJERCICIO, publicada en la Revista del entonces Tribunal de Justicia Fiscal y Administrativa, Quinta Época, Año VII, número 78, p. 490, Tesis V-TASR-XXXI-2822, Tesis aislada, junio de 2007.
Bajo ese contexto, dicho procedimiento llevado a cabo por una comercializadora es totalmente deducible; sin embargo, es probable que la autoridad hacendaria rechace la deducción.
Comentario final
Es indispensable cumplir con los requisitos de registro y manejo de inventarios previstos en las disposiciones fiscales para poder deducirlos. Además, de implementar las medidas de control y salvaguarda para evitar pérdidas por desperdicios, robo, etc., ya que esto no solo impactará financieramente en la empresa, sino también fiscalmente al ser motivo de una determinación presuntiva de ingresos y utilidad fiscal.
