Interpretación de la norma fiscal

Ante una redacción confusa de la ley, el juzgador puede utilizar métodos para dilucidar el sentido de la disposición
 La interpretación de las leyes fiscales implica una gran responsabilidad para el interprete, porque en muchas ocasiones debe suplir el silencio de la ley .  (Foto: iStock)

En un sentido general interpretar es esclarecer o descifrar el sentido de alguna cosa, es decir, dar significado mediante un lenguaje a ciertos objetos, fórmulas o textos, determinando su alcance.

Las Siete Partidas (Las Leyes de las Indias Occidentales) definían la interpretación como la verdadera, recta y provechosa inteligencia de la ley según la letra y la razón.

Luego, una ley o norma se interpreta cuando se busca aclarar o desentrañar su sentido mediante el análisis de las palabras que contenga, debiendo obtenerse una solución coherente basada en conocimiento jurídico, ya sea por la jurisprudencia o doctrina ante lo confuso de su redacción.

La interpretación de las leyes fiscales implica una gran responsabilidad para el interprete, porque en muchas ocasiones debe suplir el silencio de la ley o corregir las fórmulas poco atinadas, basándose en la precisión técnica del lenguaje utilizado por el legislador, aunque es posible acudir al análisis ético-jurídico, de conformidad con los principios generales del derecho tributario ante las lagunas de la norma.

Cómo interpretar la norma fiscal

Las fuentes de interpretación en el derecho tributario son, la:

  • Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
  • derecho federal común
  • jurisprudencia, y la
  • doctrina

En materia tributaria le corresponde la interpretación de las leyes al Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), a los Tribunales Colegiados de Circuito y a la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN): esta se realiza por esos órganos jurisdiccionales en una serie de casos análogos.

En cuanto a su alcance la interpretación puede ser:

  • declarativa o estricta
  • extensiva
  • restrictiva

Aplicación estricta

La importancia de la interpretación en las normas tributarias lo determina el artículo 5o. del CFF, al señalar:

  • las disposiciones fiscales que prevean cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, y
  • las otras disposiciones fiscales se interpretarán utilizando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su atención no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal

El precepto anterior se refiere a la aplicación estricta, no a la interpretación estricta, o sea, en lo relativo a las cargas particulares no debe emplearse una analogía, sin que ello implique no usar algún método de interpretación conocido para llegar a desentrañar la verdadera intención del legislador.

La actividad interpretativa elimina la imperfección de la palabra; tiene naturaleza espiritual y con criterio científico busca como objetivo conocer su íntima esencia, según Andre Amatuci en su obra titulada “Tratado de Derecho Tributario”.

La interpretación restrictiva consiste en restringir el sentido de las palabras del legislador, para darles su mínima aplicación, ciñendo el significado de las palabras, evitando atribuirles una extensión más amplia o extensiva que no llega a la analogía.

La analógica se encuentra desterrada como método de interpretación de las leyes fiscales, en virtud de que su elasticidad permitiría hacer extensiva una disposición a situaciones que no era intención del legislador gravar y que por su sola semejanza con la situación verdaderamente prevista quedarían afectadas según Margáin Manatou.

La interpretación estricta significa aplicar la ley a los casos que la misma ha previsto, y no aplicar por analogía una ley para ciertos casos a otros que no fueron comprendidos por el legislador, por lo tanto, lo que se busca es evitar la interpretación analógica.

La aplicación estricta no debe limitarse al criterio literal, sino puede adaptarse al criterio lógico y sistemático, no debe ser restrictiva, sino extensiva.

Tipo de metodología

El método lógico consiste en relacionar las diversas disposiciones de un mismo cuerpo normativo como partes de un todo a efectos de que surja la armonía.

Por el criterio sistemático, se interpretará la norma jurídica con todo el grupo de preceptos que constituyen el conjunto del cual forma parte, las que están debidamente vinculadas por la afinidad que de ellas deriva, y se encuentran relacionadas entre sí, formando parte de un sistema coherente y orgánico; de lo cual se deriva que no debe analizarse aisladamente.

Estos criterios son recogidos por la Segunda Sala de la SCJN en la jurisprudencia que a continuación se transcribe:

INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACIÓN CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA. Si bien es verdad que el juzgador, al momento de definir los elementos esenciales del tributo, debe partir del texto literal de la norma, como exigencia lógica de su aplicación al caso concreto, ello no implica que le esté prohibido acudir a los diversos métodos de interpretación reconocidos por la ciencia jurídica. Esto es así, ya que los principios de legalidad tributaria y de seguridad jurídica, y las disposiciones legales que establecen fórmulas dirigidas a condicionar la aplicación e interpretación de las normas tributarias, deben entenderse únicamente en el sentido de impedir aplicaciones analógicas en relación con los elementos esenciales de los tributos.
Contradicción de tesis 181/2005-SS. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Cuarto y Tercero, ambos del Décimo Quinto Circuito. 17 de febrero de 2006. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos; en su ausencia hizo suyo el asunto Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretarios: Fernando Silva García y Paula María García Villegas.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIII, Registro 175569, p. 270, Tesis 2a./J. 26/2006, Jurisprudencia, marzo de 2006.

Interpretación armónica

Las normas fiscales, según Margáin Manatou se interpretarán en forma:

  • armónica y no aisladamente, con el objeto de dar a la ley una unidad conceptual entre su finalidad y su aplicación
  • estricta o literal, las normas que señalan al sujeto, objeto, la base, las cuotas y tarifas, así como el momento del nacimiento y del pago del crédito fiscal, las excepciones, infracciones y sanciones
  • técnica cuando un término tenga más de una acepción y ninguna de ellas sea legal, únicamente cuando una norma legal da una acepción distinta a la de la ciencia a la que corresponde el término, se estará a su sentido jurídico

En este sentido, es difícil que la norma jurídica pueda contemplar en su totalidad la realidad de un país, por eso es necesaria la interpretación para perfeccionar la norma jurídica en función de los demás ordenamientos integrantes de un determinado régimen jurídico.

Cabe destacar que sería un error pensar que toda norma fiscal debe interpretarse en forma exageradamente estricta, de manera aislada de las demás disposiciones que forman una ley, en virtud de que lo correcto es una interpretación armónica, o sea, relacionarlas unas con otras, para no dar a una norma aislada un alcance indebido, por el hecho de haberse utilizado en la norma determinada palabra sin hacer distinción.

Refuerza el criterio anterior sustentado por la Tercera Sala de la SCJN del rubro: LEYES FISCALES. LA INTERPRETACIÓN SISTEMÁTICA DE SUS NORMAS NO CONTRAVIENE LOS PRINCIPIOS DE INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN ESTRICTA Y DE LEGALIDAD QUE RIGEN EN DICHA MATERIA, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo VII, Registro 207014, p. 24, Tesis 3a./J.18/91, Jurisprudencia, abril de 1991.

Para que la interpretación de la norma sea de forma estricta es necesario partir del texto de la misma, lo cual no significa que deba realizarse un análisis fragmentario que dé pie al abuso del derecho.

Así, de aceptar que bajo nuestra legislación pueda subsistir el fraude a la ley o el abuso del derecho, se llegaría al extremo de permitir a los particulares so pretexto de interpretaciones letristas, que mediante una serie de actos jurídicos, evadan el imperio de la ley y su sentido. Tal como se indica en el criterio titulado: INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES. NO PUEDE SER TAL QUE CONDUZCA A UN FRAUDE A LA LEY O A UN ABUSO DEL DERECHO, publicado en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, Sexta Época, Año III, Número 25, p. 247, Tesis VI-TASR-VI-4, Tesis Aislada, enero de 2010.

Métodos de interpretación

Por lo anteriormente expuesto, se tiene que los métodos que pueden aplicarse para interpretar la norma fiscal, son el:

  • gramatical que se refiere a la letra de la ley
  • lógico respecto del sentido de la ley en sus dos aspectos: el fin del precepto y las reglas lógicas
  • histórico en cuanto a los antecedentes
  • sistemático a la concordancia de las leyes

Para desentrañar el contenido y alcance de un precepto a veces es necesario acudir a otros que estén relacionados, sin necesidad de que exista una remisión expresa para ello, o sea, si no existe un precepto específico que prohíba la remisión a otros ordenamientos, se podrá hacer, tal como se determina por la tesis emitida por la Tercera Sala de la SCJN, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo VII, Registro 207015, p. 25, Tesis 3a./J.19/91, Jurisprudencia, abril de 1991, de la voz: LEYES FISCALES. LA REMISIÓN DE UN ORDENAMIENTO A OTROS EN MATERIA FISCAL, PARA EFECTOS DE INTERPRETACIÓN DE SUS NORMAS, PUEDE HACERSE MIENTRAS NO EXISTA PRECEPTO ESPECÍFICO QUE LA PROHIBA.

Exenciones fiscales

Como se ha analizado en párrafos precedentes, aunque el CFF indica que las normas de derecho tributario que establecen cargas a los particulares y las que señalen excepciones a las mismas, serán de aplicación estricta, también es cierto que en sentido estricto se refiere a la aplicación de las cargas impositivas sin distingos, cuando encuadren en los supuestos contenidos en los preceptos por aplicar, pero en ningún momento impide poder interpretar la norma fiscal jurídicamente, al ser esta obscura ya que con la interpretación se aclarará.

Las exenciones fiscales, al ser excepciones a la regla general de causación del impuesto respectivo; y atendiendo al principio de igualdad frente a la ley, se interpretarán estrictamente según el artículo 5o. del CFF, y restrictivamente de conformidad con el numeral 11 del Código Civil Federal. Esta aseveración es reconocida por la Segunda Sala de la SCJN en la tesis visible en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 23, Tercera Parte, p. 55, Materia Administrativa, Tesis Aislada, Tesis sin número, Registro 239016 cuyo título es: EXENCIONES FISCALES. INTERPRETACIÓN ESTRICTA DE LAS NORMAS QUE LAS ESTABLEZCAN.

Derechos humanos

A partir de la reforma constitucional de 2011, se prevé en el artículo 1o. de la carta magna la obligación de todas las autoridades de “promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos de conformidad con los principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad”.

Asimismo, se recogió la directriz pro-personae, conforme a la cual los derechos humanos se interpretarán de manera que se dé la protección más amplia a la persona.

En ese sentido, solo cuando exista una clara contradicción que se torne insalvable entre una norma ordinaria y la constitución o algún instrumento internacional, se realizará una declaración de inconstitucionalidad o, en su caso, de inconvencionalidad; por tanto, el operador jurídico, al utilizar el principio de interpretación conforme (buscar explicaciones de varios textos, por lo menos de dos, que sean compatibles entre sí, su objetivo consiste en identificar una o más interpretaciones conformes como resultado de dicha acción), deberá agotar todas las posibilidades de encontrar en la disposición normativa impugnada un significado que la haga compatible con la norma suprema o con algún instrumento internacional.

Al respecto, dicha técnica interpretativa está íntimamente vinculada con el principio de interpretación más favorable a la persona, el cual obliga a maximizar la interpretación con todas las normas expedidas por el legislador al texto constitucional y a los instrumentos internacionales, en aquellos escenarios en los que permita la efectividad de los derechos humanos de las personas frente al vacío legislativo que previsiblemente pudiera ocasionar la declaración de inconstitucionalidad de la disposición de observancia general.

Por lo tanto, mientras la interpretación conforme supone armonizar su contenido con el texto constitucional, el principio de interpretación más favorable a la persona lo potencia significativamente, al obligar al operador jurídico a optar por la disposición que más beneficie a la persona y en todo caso a la sociedad.

La supremacía normativa de la constitución no se manifiesta solo en su aptitud de servir como parámetro de validez de todas las demás normas jurídicas, sino también en la exigencia de que tales normas, a la hora de ser aplicadas, se interpreten de acuerdo con los preceptos de aquella; de forma que, de existir varias posibilidades de interpretación de la norma, se elija la que mejor se ajuste a lo dispuesto en la carta magna.

Esa supremacía intrínseca no solo opera en el momento de la creación de las normas, cuyo contenido ha de ser compatible con la constitución en el momento de su aprobación, sino que se prolonga, ahora como parámetro interpretativo, a la fase de aplicación de esas normas. A su eficacia normativa directa se añade su eficacia como marco de referencia o criterio dominante en la interpretación de las restantes normas.

Es importante advertir que esta regla interpretativa opera con carácter previo al juicio de invalidez. Es decir, que antes de considerar a una norma jurídica como constitucionalmente inválida, es necesario agotar todas las posibilidades de encontrar en ella un significado que la haga compatible con la carta magna.

En esta lógica, el intérprete debe evitar en la medida de lo posible ese desenlace e interpretar las normas de tal modo que la contradicción no se produzca y la norma pueda salvarse. Así el juez ha de procurar, siempre que sea posible, huir del vacío que se produce cuando se niega validez a una norma y, en el caso concreto, de ser posibles varias interpretaciones, debe preferirse la que salve la aparente contradicción.

En cualquier supuesto, las normas son válidas mientras un tribunal no diga lo contrario. Asimismo, hoy en día, el principio de interpretación conforme de todas las normas del ordenamiento a la constitución, se ve reforzado por el principio pro persona, dicha interpretación permite la efectividad de los derechos fundamentales de las personas frente al vacío legislativo que puede provocar una declaración de inconstitucionalidad de la norma.

Este razonamiento se observa en los criterios titulados:

Conclusión

La interpretación de las leyes fiscales es compleja, pero es una actividad que debe realizarse tomando en cuenta las fuentes de interpretación, así como los métodos que existen para interpretarlas para no cometer delitos en forma involuntaria por una mala interpretación de la norma; no obstante, cuando se trate de normas que establezcan cargas, excepciones a las cargas, infracciones y sanciones, se debe partir del texto literal y su aplicación será estricta.

Además, en esta actividad es menester hacerlo a la luz del principio pro persona conforme al cual los derechos humanos se interpretarán de manera que se dé la protección más amplia al individuo.