Arbitraje tributario internacional

Una materia pendiente para México que puede reportar beneficios en la solución de conflictos, con certeza y seguridad en la imposición transfronteriza
Lic. José Antonio Rodríguez Márquez
Chartered Arbitrator

El arbitraje es una materia pendiente de la aplicación de los métodos alternativos de resolución de controversias en el campo de las relaciones impositivas entre los Estados y los particulares, como un medio para resolver las controversias impositivas internacionales de manera pacífica, efectiva y cierta.

En el terreno de las relaciones comerciales internacionales, dicha figura ha tenido un desarrollo creciente para solventar controversias entre particulares; en el medio de las inversiones extranjeras y su relación con los Estados receptores de esta, también ha habido un desarrollo notable.

En el área tributaria internacional existe un rezago muy importante, en donde las autoridades tributarias utilizan la tecnología para controlar a los particulares; se aplica la “transparencia en una sola vía” (del contribuyente al fisco, pero no de este al pagador de impuestos); se “legisla a través de formatos”, y se olvida uno de los principios fundamentales de los gravámenes, descrito por Adam Smith como el principio de comodidad: todo impuesto debe recaudarse en el tiempo y lugar que más convenga al contribuyente.

Como dijo alguna vez un autor anónimo, visible la cita en la ventana del Internet: “No se ha de acudir a los árbitros para prolongar los pleitos, sino para terminarlos.”

Hablar de arbitraje a los fiscalistas es tratar de un imposible; comentar a los expertos en arbitraje de asuntos fiscales es algo impensable.

En la realidad del siglo XXI la mezcla de “esta agua con este aceite” es posible, y la tendencia mundial va en ese sentido, explica a continuación el Lic. José Antonio Rodríguez Márquez, Chartered Arbitrator, Académico de Número de la Academia Mexicana de Derecho Internacional.

Arbitraje y los problemas fiscales internacionales

Por lo que hace al arbitraje, se puede partir: de la discusión si Salomón fue juez, árbitro, mediador, o conciliador; sencillamente fue rey.

En este estudio, partiremos más bien de los antecedentes actuales de los métodos alternativos de resolución de controversias, en el movimiento de reforma legal ocurrida en Estados Unidos de América (EUA), cuando en 1976 el entonces presidente de la Suprema Corte de Justicia de ese país, Warren Burger, convocó a la “Conferencia Roscoe E. Pound sobre las Causas de la Insatisfacción Popular con la Administración de Justicia”, en Saint Paul, Minnesota. Académicos, miembros del poder judicial, autoridades administrativas, abogados y diversos grupos de interés se reunieron para encontrar nuevas formas de resolver controversias.

De manera paulatina, el arbitraje tributario internacional se ha convertido en una realidad. Después de varios años de debates académicos y políticos respecto de si el arbitraje era un mecanismo viable para la resolución de controversias fiscales, muchos países han decidido implementar el arbitraje como un procedimiento obligatorio para resolver las controversias que se originen de los tratados fiscales.1

La crisis económica global ha forzado a los Estados a revisar sus posiciones en las operaciones transfronterizas gravables; lo que ha propiciado la reacción integral más amplia en la historia, en contra de la llamada planeación fiscal agresiva, que en ocasiones lleva a una “cero tributación”. En el centro de este enfoque está el Proyecto OCDE/G-20 BEPS.

En relación con el punto de partida de los problemas fiscales transfronterizos y la inquietud por resolverlos nace con el concepto del impuesto sobre la renta a mediados del siglo XIX.

La materia de esos inconvenientes se origina por los fenómenos de doble tributación y en los últimos años por los generados por los precios de transferencia.

La doble tributación internacional ocurre cuando dos o más naciones consideran que el ingreso obtenido por un contribuyente está gravado en esos países, por lo tanto, tiene que ser pagado lo que puede originar un doble o mayor gasto para aquel.

En cuanto a los precios de transferencia, las dificultades tributarias se originan cuando distintos Estados estiman que los valores asignados a ciertas operaciones entre empresas de un mismo grupo generan distintos ingresos gravables que las partes involucradas reclaman al pagador de impuestos.

Para evitar esos fenómenos se celebran tratados para evitar la doble tributación y ayudar a mitigar o reducir el posible doble gravamen.

Es en estos tratados donde se señalan los mecanismos para evitar dichas anomalías; primero a través de procedimientos amistosos; y segundo si no son resueltos en cierto tiempo, se podrían resolver en un arbitraje.

El antecedente más importante del arbitraje tributario internacional está en los modelos de tratados para evitar la doble tributación, los más conocidos son los de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y el de la Organización de las Naciones Unidas (ONU); que han pasado de uno voluntario y vinculante a uno obligatorio y vinculante.

La búsqueda de soluciones efectivas para los procesos de doble tributación está pasando en este momento por una etapa muy interesante, en la que también México está participando.

El 7 de junio de 2017 se firmó el “Instrumento Multilateral para Implementar Medidas Relacionadas con Tratados Fiscales para Prevenir la Erosión de las Bases y la Transferencia de Beneficios” (“Instrumento Multilateral” y “BEPS” respetivamente); que en su VI Parte contiene una propuesta de arbitraje tributario internacional.

Tipos de controversias tributarias

En el desarrollo y experiencia actual, existen tres tipos básicos de arbitraje tributario:

opinión independiente. En la que árbitros autónomos deciden sobre el fondo del asunto. Este enfoque es el favorecido por el Modelo de Tratado Fiscal de la OCDE

enfoque de la última mejor oferta. Comúnmente se le conoce como arbitraje baseball: lleva ese nombre al tratarse de una orientación que ha sido utilizada en las controversias salariales de las grandes ligas, e

institucional. Se implementa con la participación de una organización internacional con procedimientos establecidos (tales como la Cámara de Comercio Internacional (CCI), o el Centro Internacional de Resolución de Disputas (ICDR) la división Internacional de la American Arbitration Association)

Instrumento Multilateral

La Parte VI del Instrumento Multilateral establece reglas relativas al arbitraje. Para los Estados firmantes que elijan la aplicación de disposiciones arbitrales y no adopten alguno de los dos modelos disponibles en dicho instrumento, tendrán como modelo predeterminado el tipo de la “última mejor oferta”, también conocido como arbitraje baseball. El panel arbitral elige entre las últimas mejores propuestas (usualmente una cantidad líquida) presentada por los Estados contratantes, más que la aplicación de una decisión razonada preparada por dicho panel. Acarrea numerosos efectos importantes, reduce enormemente los costos asociados al procedimiento arbitral e incrementa dramáticamente la velocidad con la que una decisión puede emitirse. Esta es una consecuencia del hecho que el proceso arbitral simplemente involucra elegir una de dos estimaciones (sin mayor razonabilidad).

Sin embargo, existen evidentes deficiencias en seguir este esquema. Si dos naciones parte sometiesen propuestas irracionales para ser decididas, se requeriría a los árbitros escoger una de ellas, creando un resultado injusto. Es inadecuado tratándose de escenarios en los que un valor monetario exacto no es el punto controvertido principal entre los países contratantes.

Experiencias de Canadá y EUA

Última mejor oferta

EUA se resistía y fue relativamente lento para adoptar el arbitraje obligatorio y vinculante para la resolución de controversias en sus tratados tributarios.

La reticencia se debió inicialmente a la preocupación de que el modelo dominante de arbitraje –opinión independiente– podría tener un efecto nocivo en el funcionamiento del procedimiento de acuerdo amistoso.

Finalmente, la continua frustración en su imposibilidad de resolver controversias de tratados fiscales con algunos países llevó a las autoridades de EUA a concluir que era necesario alguna forma de arbitraje para asegurar que los contribuyentes pudieran confiar en una resolución rápida y eficiente de la controversia. Esto llevó a una completa revisión de la forma de arbitraje. El esquema de la última mejor oferta fue el que resultó más aceptable para el IRS y el Departamento del Tesoro.

A noviembre de 20122, EUA se mantenía invicto por cerca de dos años desde que las controversias tributarias corporativas con Canadá empezaron a resolverse por medio del proceso conocido como “el ganador se lleva todo”. Los abogados y contadores fiscalistas de ambos países señalaron que el IRS había ganado tres decisiones vinculantes y obligatorias y Canadá ninguna. También comentaron que el IRS había cobrado una suma posiblemente mayor a 100 millones de dólares de los EUA.

México ante el arbitraje tributario internacional

A la fecha nuestro país tiene celebrados 61 tratados para evitar la doble tributación. De ellos 10 contienen cláusula arbitral. Siete bajo el modelo anterior de la OCDE (1995), es decir, contienen una cláusula de arbitraje voluntario y vinculante, y tres con el modelo de 2008, con cláusula de arbitraje obligatorio y vinculante; sin que a la fecha se hubiese llevado a cabo alguno bajo uno u otro esquema.

Como miembro de la OCDE, nuestro país ha estado involucrado activamente con el diseño y desarrollo del Proyecto BEPS, y ha iniciado la implementación de muchas de sus acciones, incluso antes de que se concluyera el reporte final en 2015.

El 7 de junio del 2017, auspiciado por la OCDE en París, México y otras 68 naciones firmaron el Instrumento Multilateral.

En la ceremonia respectiva, el Secretario General de la OCDE, Ángel Gurría, comentó que: La firma de este Instrumento marca un punto de cambio en la historia de los tratados tributarios. Nos estamos moviendo hacia una implementación rápida de dar reformas de largo alcance convenidas bajo el proyecto BEPS en más de 1,000 tratados tributarios en todo el mundo, que radicalmente transformarán la manera en que se modifican los tratados tributarios. Más allá de liberar a los países firmantes de la carga de renegociar estos tratados de manera bilateral, el nuevo Instrumento resultará en una mayor certidumbre y predictabilidad para los negocios, y un mejor funcionamiento del sistema tributario internacional para beneficio de nuestros ciudadanos.3

Al momento de signarlo, México presentó una lista que comprende todos los tratados tributarios que tiene celebrados, y que busca se les identifique como “Tratados Tributarios Cubiertos”.

Los Estados Contratantes tienen el derecho de hacer reservas respecto de ciertas partes del Instrumento Multilateral, por lo que los artículos respectivos no aplicarán a los Tratados Tributarios Cubiertos.

Dentro de los Tratados que incluyó nuestro país se encuentran incluso los tratados que todavía no entran en vigor; también el que tiene con Suiza, aunque este último no incluyó como un Tratado Tributario Cubierto el que tiene celebrado con nuestra nación. Es importante señalar que EUA no signó el Instrumento Multilateral. También México incluyó los tratados tributarios internacionales con países que no han celebrado el Instrumento Multilateral además de EUA, como es el caso de Brasil, Perú y los Emiratos Árabes Unidos.

La Parte VI del Instrumento Multilateral, en sus artículos 18 a 26, permite a los Estados Contratantes incluir el “arbitraje vinculante y obligatorio del tratado” en sus Tratados Tributarios Cubiertos de conformidad con los procedimientos previstos en el mismo Instrumento Multilateral, que son el arbitraje de la “última mejor oferta” y el arbitraje con “resolución razonada” o de “opinión independiente.4

A la firma del multicitado instrumento, México hizo una reserva provisional respecto a la Parte VI de dicho Instrumento, por lo que no está adoptando el arbitraje obligatorio y vinculante para los tratados tributarios que cubra bajo dicho instrumento.

El Instrumento Multilateral entra en vigor después de que cinco Estados hubiesen depositado su ratificación, aceptación y aprobación de este. Durante este proceso, las reservas efectuadas pueden cambiar todavía.

El 22 de septiembre de 2017 la OCDE indicó que Austria fue el primero en ratificarlo y aceptarlo;5 Isle of Man lo hizo el 25 de octubre de ese mismo año; Jersey el 15 de diciembre de ese ejercicio; Polonia el 23 de enero de 2018; Eslovenia el 22 de marzo de 2018; y Serbia el 5 de junio de 2018.

En relación con un tratado tributario bilateral específico, sus disposiciones entran en vigor únicamente después de que ambos Estados firmantes hubiesen depositado sus instrumentos de ratificación, y que hubiese pasado cierto tiempo especificado. Es posible que los cambios que se realicen como resultado del Instrumento Multilateral entren en vigor en 2019, aunque algunos tratados pudieran verse afectados a partir de 2018.

El 2 de agosto de 2017 la Confederación Patronal de la República Mexicana (Coparmex) presentó su “Propuesta de Reforma Fiscal”, con la que se “busca fortalecer la economía y promover la inversión a través de una reinvención del sistema fiscal para preparar a México hacia los retos del futuro”.6

En la iniciativa “5” Coparmex señala que: “A efecto de dar certidumbre jurídica en las operaciones internacionales, proponemos implementar el arbitraje en controversias fiscales internacionales de acuerdo con las recomendaciones de la OCDE y el G20.” 7 Esta iniciativa no ha sido seguida por el gobierno mexicano por lo que la reserva al respecto sigue en vigor.

Este año se deberían de iniciar las negociaciones entre México y EUA para la modificación del Tratado para Evitar la Doble Tributación, entre ambos países en el que es muy probable se incorpore el arbitraje tributario de la “última mejor oferta” o el “ganador se lleva todo.”

Consideraciones finales

  • Aunque ha habido avances en los modelos de arbitraje tributario fiscal en las últimas décadas, está sobradamente demostrado que esa figura, como un complemento de los procedimientos amistosos no ha funcionado; se necesitan métodos que generen certidumbre, transparencia, agilidad y bajo costo
  • La firma del Instrumento Multilateral, marca sin duda, un antes y un después en la forma de negociar, acordar, modificar, instrumentar, aplicar e interpretar los tratados para evitar la doble tributación, que busca reglas más claras y uniformes, para dar certeza y seguridad a la imposición transfronteriza. Nuestro país ha dado un paso muy importante hacia la armonización y certidumbre de los problemas tributarios internacionales al firmar ese documento; ese paso no está concluido si no se elimina la reserva provisional respecto de la exclusión del arbitraje tributario internacional en la aplicación de dicho instrumento
  • En este momento, nuestra nación tiene una oportunidad única para iniciar y desarrollar la aplicación del arbitraje tributario en los asuntos transfronterizos y generar confianza en los inversionistas provenientes de los Estados fuente de recursos. Se tiene la oportunidad de decir si se sigue el modelo de arbitraje de la “última mejor oferta” o de “opinión razonada o independiente”, como Estado contratante del Instrumento Multilateral; o bien con el modelo actual de tratado de la OCDE que probadamente no ha sido exitoso para la resolución de ese tipo de conflictos
  • De cualquier manera, siguiendo uno u otro modelo, entre el arbitraje de la “última mejor oferta” o de “opinión razonada”, se requiere la preparación y capacitación de los abogados que presentarían los casos antes los tribunales arbitrales que se constituyesen, y desde luego de árbitros que resuelvan en dichos casos; y
  • Citando a Maarten J. Ellis, a su vez aludido por Chloe Burnett, el árbitro ideal debería de ser un abogado tributario con experiencia, respetado en el foro, y con una verdadera adicción por los asuntos tributarios internacionales8

1 Quinones N. (2008). International Tax Arbitration and the Sovereignty Objection: The South American Perspective. Septiembre 14, 2017, de Academia.edu Sitio web: http://www.academia.edu/370096/International_Tax_Arbitration_and_the_Sovereignty_Objection_The_South...

2 Temple-West P. (2012). International arbitration for tax disputes, “baseball” style. Septiembre 16, 2017, de Reuters Sitio web:

http://www.reuters.com/article/us-usa-tax-arbitration/international-arbitration-for-tax-disputes-bas...

3 Lomas U. (2017). 68 Jurisdictions Sign BEPS Multilateral Instrument. Septiembre 16, 2017, de Global Tax News Sitio web:

https://www.tax-news.com/news/68_Jurisdictions_Sign_BEPS_Multilateral_Instrument____74425.html

4 Deloitte Estados Unidos. (2017). BEPS Action 15: 68 jurisdictions sign the multilateral instrument to modify bilateral tax treaties. Septiembre 16, 2017, de Deloitte Sitio web: https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/ie/Documents/Tax/BEPS%20Action%2015%20Multilateral%20...

5 Deloitte Estados Unidos. (2017). First MLI ratification instrument deposited by Austria. Septiembre 16,2017, de Tax hand Sitio web:
https://www.taxathand.com/article/7640/OECD/2017/First-MLI-ratification-instrument-deposited-by-Aust...

6 Confederación Patronal de la República Mexicana (Coparmex). (2017). Coparmex presenta una propuesta integral para Fortalecer a México. Septiembre 16, 2017, de Coparmex Sitio web: http://coparmex.org.mx/coparmex-presenta-una-propuesta-integral-para-fortalecer-a-mexico/

7 Confederación Patronal de la República Mexicana (Coparmex). (2017). Propuesta Coparmex de Reforma Fiscal. Septiembre 16, 2017, de Coparmex Sitio web:
http://www.coparmex.org.mx/downloads/ENVIOS/COMPILACION_PROPUESTA_DE_REFORMA_FISCAL.pdf

8 Burnett C. (2008). International Tax Arbitration. Australian Tax Review, 36, 173-190. 2008, septiembre 28, de SSRN Base de datos