Materialidad de las operaciones para efectos fiscales

El uso de esa figura por parte del SAT ha generado varios juicios y han derivado en posturas interesantes a observar
Mtro. Víctor Manuel Pérez Martínez
Socio en Pérez Martínez Consultores Legales, S.C.

La falta de materialidad de las operaciones, se da cuando se cumplen los requisitos formales para considerar que existe una operación que generará efectos fiscales sin que esta se hubiese realizado efectivamente. La muestra más clara la tenemos en las llamadas “facturadoras”, que reciben transferencias, emiten comprobantes y reembolsan el dinero por alguna vía. Esto, sin haber prestado el servicio o vendido el bien amparado en el comprobante.

Otros ejemplos se dan cuando un contribuyente registra ingresos que deberían ser acumulables, bajo el concepto de mutuos o aportaciones de capital o cuando se pagan gastos no indispensables y se registran bajo conceptos que sí son deducibles. Estas, son rutinas comunes que buscan disminuir la base gravable y evadir el pago de impuestos.

Ante esta situación, las autoridades fiscales requieren al contribuyente para que, además de exhibir sus registros contables y la documentación que las ampara, acrediten la sustancia de la transacción. Esta práctica, en muchas ocasiones resulta ser razonable y se aplica de manera correcta, pero en otras, se realiza de forma injustificada y hasta ilegal.

A continuación, el maestro Víctor Manuel Pérez Martínez, socio en Pérez Martínez Consultores Legales, S.C., explica la problemática en cuanto a que el fisco federal cuestione la materialidad de las operaciones y qué opciones tiene el particular para demostrar la existencia de las mismas en materia de pruebas.

¿Qué han resuelto los Tribunales?

El aumento en la frecuencia con que las autoridades fiscales cuestionan la materialidad de las operaciones, ha generado que se determinen más impuestos y, en consecuencia, que llegue un mayor número de casos en los que se controvierta el uso de esta facultad ante los órganos jurisdiccionales. Esto, implicó la aparición de criterios de las Salas del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) y de los Tribunales del Poder Judicial de la Federación en los que se justifica en menor o mayor medida esta actitud de la autoridad fiscal.

La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) estableció en su tesis 1a. CXCVII/2013 (10a.)1, que el cumplimiento de los requisitos de los comprobantes fiscales no implica por sí solo el derecho a la deducción o al acreditamiento que se pretenda efectuar. De esa postura la Primera Sección de la Sala Superior del TFJA desprendió que las autoridades fiscales pueden cuestionar la materialidad de una operación y que corresponderá al particular probar que sí existió.2

Estos razonamientos, nos llevan a considerar que las visitas domiciliarias, las revisiones de gabinete y demás facultades de comprobación, no se limitarán a revisar los registros contables, sino que se podrá cuestionar la realidad de los hechos inscritos en ellos. Así, los contribuyentes no solo deberán cuidar el cumplimiento de los requisitos formales, también recabar la documentación, información y las pruebas para demostrar la adquisición de los bienes o los servicios contratados amparados en un CFDI.

¿Cuál es el problema?

Hasta aquí, parecería que el cuestionamiento sobre la materialidad de los hechos amparados por los comprobantes fiscales no solo es una medida útil, sino justa y deseable, pues servirá para evitar la evasión fiscal que tanto afecta la recaudación. Sin embargo, esta solución nos crea otros problemas:

  • ¿Bajo qué parámetros fijamos la carga de la prueba sobre la existencia de las operaciones?
  • ¿Qué pruebas deberá aportar el contribuyente? ¿Quién decidirá si la evidencia ofrecida es suficiente?, o
  • ¿Hasta que etapa del procedimiento podrá exhibir pruebas?

Las anteriores interrogantes parecen burdas, pero de ninguna manera lo son. Esto, pues al no existir parámetros bien definidos sobre la forma en la cual debe acreditarse la existencia de las operaciones y los medios de prueba idóneos para ello, se deja al particular en un serio estado de indefensión.

Por ejemplo: Un particular obtiene 100,000 pesos en préstamo de “X”, celebra contrato de mutuo simple conforme a la ley. La autoridad fiscal inicia sus facultades de comprobación y determina que dicho monto son ingresos acumulables, pues los contratos son documentos privados que no hacen prueba plena. El contribuyente acude al juicio de nulidad ante una Sala del TFJA, exhibe sus contratos de mutuo, estados de cuenta, comprobantes de depósito e, incluso, estados de cuenta de “X”.

En el supuesto relatado, al parecer es claro que la Sala deberá declarar la nulidad de la resolución determinante, pues el pagador de impuestos demostró, registró y documentó el mutuo, además de acreditar su origen.

De hecho, la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA ha establecido jurisprudencia señalando que “dada la naturaleza de un contrato de mutuo, no obstante ser documento privado, no es aquella de las que la legislación exija para su existencia, validez y eficacia su registro o certificación notarial, entonces, el mismo puede tener la eficacia correspondiente dentro del juicio, si además existe correspondencia entre los depósitos bancarios, los registros contables y los citados contratos así como el vínculo entre los diversos títulos de crédito y los acuerdos de voluntades aludidos”.

Sin embargo, esto no impide que el particular se tope con criterios como el de la Sala Especializada en Materia del Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo en el juicio fiscal 2/18-ERF-01-6, en el cual se consideró que los préstamos recibidos se encontraban debidamente registrados pero debían presumirse ingresos al no haberse acreditado su pago o restitución.

Al respecto, dicha Sala resolvió que “…si bien la contribuyente adujo que son préstamos y aportó el estado de cuenta bancario, el registro del depósito, el contrato de mutuo o de cuenta corriente y el auxiliar de la cuenta…, con ellos solo acredita el registro de la erogación (sic), pero no aportó la documentación que acreditara la restitución del préstamo”.

Así, en un caso en el que el contribuyente recibió cierta cantidad como préstamo, terminó siendo un ingreso acumulable, pues a pesar de contar con los documentos requeridos por la ley, la autoridad decidió cuestionar la materialidad y, con un criterio incorrecto, el Tribunal avaló la ilegalidad del cuestionamiento.

¿Qué debe hacer el contribuyente?

Por ahora, los parámetros de prueba sobre la realización de ciertos hechos o actos que generan consecuencias fiscales deberán decidirse caso por caso, hasta que tengamos criterios jurisprudenciales sólidos que arrojen certidumbre jurídica. Mientras eso sucede, es recomendable recabar todas las pruebas posibles sobre las operaciones realizadas, de manera que la contabilidad cumpla con las formalidades legales pero que también tenga información sustancial.

En ese sentido, los pagadores de impuestos al llevar su contabilidad deben estimar dos cuestiones particulares, la forma:

en la que se realiza el registro de la operación con arreglo a la técnica contable; y

de actuar frente a las autoridades fiscales para acreditar la existencia de sus operaciones y preparar su defensa adecuadamente

Contabilidad

Todo comerciante, está obligado a llevar un sistema de contabilidad adecuado mediante los instrumentos, recursos y sistemas de registro y procesamiento que mejor se acomode a las características de su negocio.

Entre otras cosas, el sistema elegido ha de permitir la identificación de las operaciones individuales y sus características, así como conectar dichas transacciones con los documentos comprobatorios originales de las mismas. También tiene que servir para obtener la información financiera del negocio, siendo veraz, suficiente, razonable y consistente. Estos datos seguirán las políticas y criterios contables aplicables.

Sobre la diferencia entre el uso de la contabilidad para efectos financieros y fiscales, la Primera Sala de la SCJN, ha resuelto que “…la técnica contable es auxiliar de la legislación fiscal, en tanto que la primera que se ha mencionado proporciona la información financiera de una empresa y determina sus utilidades, circunstancias que con ciertos matices son consideradas para efectos fiscales, puesto que no debe perderse de vista que en materia de contribuciones prevalece la potestad tributaria del Estado, motivo por el cual no todos los ingresos o egresos del negocio que se consideran contablemente, son trasladados indiscriminadamente o reconocidos de igual forma para efectos de la determinación del gravamen…”.

En el caso específico de las Normas de Información Financiera (NIF), el Cuarto Tribunal Colegiado de Circuito dispuso en la tesis I.4o.A.799 A, que “…constituyen una herramienta útil en los casos en que se debe evaluar y resolver un problema que involucre no solo temas jurídicos, sino también contables y financieros, en los que debe privilegiarse la sustancia económica en la delimitación y operación del sistema de información financiera, así como el reconocimiento contable de las transacciones…”.

En ese sentido, además de que la contabilidad deba cumplir con las disposiciones legales, tendrá que observar los principios contables recogidos en las NIF. Esto, pues aunque la observancia de esos principios no implica que puedan contravenirse las normas fiscales pertinentes, estos sí pueden utilizarse de manera complementaria.

Así, por ejemplo, en aplicación al postulado básico del principio de “Sustancia Económica”, este debe prevalecer en las operaciones sobre su forma jurídica, otorgándosele prioridad al fondo sobre la forma. De esta forma, sin llegar al extremo de dejar de cumplir con los requisitos en materia tributaria, las transacciones deberían registrarse de manera que se refleje su sustancia y esto ser considerado al revisarse la contabilidad.

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 .  (Foto: IDC)

Pruebas

Debe tomarse en cuenta también, que conforme al criterio contenido en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 73/2013 (10a.), que comenté en la publicación de IDC visible si se escanea el código Qr (litis abierta) que aparece en este apartado, es indispensable que las pruebas existentes se ofrezcan ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de sus facultades de comprobación o en el recurso de revocación. Así, será crucial que los contribuyentes se asesoren debidamente sobre las pruebas a exhibir junto con su contabilidad durante la fiscalización.

Así una prueba que debería correr de oficio a cargo de la autoridad fiscal, pero que no siempre se recaba, es la compulsa con terceros, cuyos resultados deberán hacerse del conocimiento del pagador de impuestos para que manifieste lo que a su derecho convenga. De tal forma que, si en el ejercicio de las facultades de comprobación no se hace la compulsa correspondiente, es de suma importancia solicitar su realización.

Otra probanza que resulta indispensable es la pericial contable, en la cual, el perito deberá aplicar la técnica contable para demostrar que el cúmulo de indicios o documentos sirven de respaldo a los asientos contables. El perito contable, como experto en la materia, deberá aplicar, entre otros, los principios recogidos en las NIF A-1, A-2, A-3 y A-4 que son los de sustancia económica, de confiabilidad, veracidad y verificabilidad de las operaciones.

Además, las pruebas que se podrían ofrecer serían las solicitudes de informes ante autoridades; la fe de hechos y el reconocimiento de contenido y firma ante fedatario público; la inspección ocular y, en general, las permitidas por la ley. Es importante recordar que, en el recurso de revocación, no se admiten las pruebas testimonial y confesional a cargo de autoridades.

Conclusión

La facultad de las autoridades para cuestionar la materialidad de operaciones tiene como fin evitar que los particulares simulen actos con el fin de disminuir su base gravable y evitar el pago de contribuciones. En ese sentido, dicha potestad debidamente ejercida no solo es aceptable, sino recomendable. Por ello, los tribunales han reconocido su legalidad.

No obstante, esta atribución con frecuencia es mal utilizada por las autoridades que, ante la premura por cerrar una revisión, niegan valor probatorio a los documentos o cuestionan la veracidad de la información contable, arrojando la carga de la prueba al particular. En la práctica, es común observar la simple negativa del fisco federal a valorar ciertas pruebas que cumplen con todos los requisitos, haciendo que el contribuyente acuda a juicio para demostrar la existencia de sus operaciones.

Aún falta camino por recorrer, pero sería ideal que la autoridad hiciera un uso más selectivo de la herramienta que hemos tratado y ocuparla únicamente ante la falta de veracidad o de sustancia de las transacciones. Ello, debiendo señalar que su manejo debería ir aparejado de otras atribuciones, como las compulsas a terceros o de diversas diligencias para conocer los hechos.

También sería correcto que los órganos jurisdiccionales, al revisar los asuntos sometidos a su consideración, observen si la autoridad actúa de manera razonable y no meramente formalista. Verbigracia, exigir que al cuestionarse la materialidad, se hubieran aplicado los principios recogidos en las NIF; realizado las compulsas y, en general, las diligencias necesarias para identificar lo realmente ocurrido en cada caso.


1 COMPROBANTES FISCALES. EL CUMPLIMIENTO DE SUS REQUISITOS RESPECTIVOS NO IMPLICA QUE EN AUTOMÁTICO PROCEDA LA DEVOLUCIÓN O ACREDITAMIENTO SOLICITADO CON BASE EN ELLOS, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXI, Tomo 1, p. 601, Tesis Aislada, Registro 2003829, junio de 2013

2 IMPUESTO SOBRE LA RENTA.- LA AUTORIDAD TIENE FACULTADES PARA CUESTIONAR LA MATERIALIDAD DE LOS HECHOS QUE SUSTENTAN LOS INGRESOS GRAVADOS Y LOS GASTOS DEDUCIDOS, visible en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, Octava Época, Año IV, número 31, p. 31, Tesis VIII-J-2aS-62, Jurisprudencia, febrero de 2019


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