Han sido varios los intentos del ejecutivo por incluir una cláusula general anti-elusión en las disposiciones fiscales, sin embargo estas no habían tenido éxito hasta el ejercicio 2020, ya que como parte de la reforma fiscal para ese ejercicio se incluyó el numeral 5-A al CFF que busca modificar los efectos fiscales de los actos jurídicos que carezcan de razón de negocios, en este sentido el licenciado Luis Ángel Gómez Duana, gerente de planeación legal de García Hidalgo Tax Advisors, amablemente accedió a explicar alguno de los posibles vicios de esta norma.
Como una herramienta para combatir la elusión, el legislativo incorporó a nuestra legislación, una medida tendiente a evitar el abuso en la interpretación de las normas fiscales, con el objeto de obtener un beneficio fiscal; esta medida, mejor conocida como regla antiabuso, tiene por objeto reconsiderar los efectos fiscales de los actos jurídicos de los contribuyentes que desde la perspectiva de la autoridad, carecen de una razón de negocios, y que su objetivo, sea generar exclusivamente un beneficio fiscal. Lo anterior con la inserción de lo dispuesto por el artículo 5-A al CFF.
Elusión fiscal
Resulta importante definir el concepto de elusión, este concepto se divide en opciones indirectas y directas. La primera, resulta de una conducta apegada a las normas que conlleva una serie de actos jurídicos, pero puede llegar a considerarse abusiva, por aplicar la opción menos gravosa y conseguir el mayor beneficio para el contribuyente. La segunda, es aquella que se deriva del texto del legislador, mismo que supone diversas opciones a las que puede recurrir el contribuyente y de las cuales aplica la que considere más ventajosa y no la que sea conforme a su hipótesis normativa, conocida también como “economía de opción”.
Derivado de lo anterior, el objetivo que se persigue es eliminar esta práctica, conforme al análisis que podrá efectuar el SAT desde su perspectiva, y en el caso de que detecte que el beneficio fiscal es mayor al económico, tendrá la facultad de modificar los efectos fiscales del acto jurídico, al que inicialmente se debió haber efectuado el contribuyente para la obtención del beneficio económico, lo cual derivaría en un beneficio fiscal menor.
Con la adición del artículo 5-A al CFF, la autoridad pretende implementar un mejor control en la aplicación de las normas fiscales; sin embargo el empleo de esta cláusula resulta en una aplicación extensiva y subjetiva de la ley, lo cual está prohibido. Puesto que la aplicación de la ley es de naturaleza estricta, sin que pueda ser abstracta.
Razón de negocios
Dentro de este precepto, se contemplan distintos vicios de inconstitucionalidad; toda vez que el legislador hace referencia a la existencia de razón de negocios, pero no establece una definición de lo que se puede considerar como tal; aparejado a lo anterior la autoridad puede presumir que actos jurídicos carecen de una razón de negocios, derivado del ejercicio de sus facultades de comprobación y con base en los hechos y circunstancias que conozca durante dichas facultades, otorgándole al contribuyente la posibilidad de poder desvirtuar la referida presunción, conforme a la información y documentación que este aporte.
Garantía de audiencia
Como se puede apreciar en la norma se improvisa un procedimiento previo al ajuste de los efectos fiscales de los actos jurídicos efectuados por el contribuyente, en el que no puede desconocer el efecto fiscal de los actos referidos, si previamente estos no se dieron a conocer con motivo de la última acta parcial o una resolución provisional, transmitiendo al contribuyente la carga de demostrar cómo es que en sus operaciones existe razón de negocios; adicionalmente no se prevé una etapa en la que se dé a conocer al mismo, la deficiencia contenida con motivo de las pruebas aportadas y cómo fue valorada la información por la cual se determinó el ajuste para efectos fiscales; únicamente se menciona que un órgano colegiado, conformado por funcionarios de la SHCP y el SAT darán su opinión favorable para la aplicación del artículo, como una tentativa para dotar de legalidad a este procedimiento.
Con esta reforma, se permite a la autoridad presumir salvo prueba en contrario, que no existe razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable, sea menor al beneficio fiscal, con ello se está otorgando amplias facultades a la autoridad para cuestionar los actos jurídicos de los contribuyentes y, ajustar los efectos fiscales del acto, y con ello se está alterando el hecho imponible del tributo. Siendo que dicho ajuste no tiene un esquema, se vuelve en una herramienta de la autoridad para recaudar coactivamente, siendo inconstitucional por su naturaleza abstracta, en tanto que los elementos del tributo sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, se encuentran en manos de la misma.
En resumen, el procedimiento para modificar los efectos fiscales del acto jurídico que a consideración de la autoridad carece de razón de negocios, resulta inconstitucional al no contemplar, conforme a la teoría de las nulidades, el que previamente se declare nulo el acto llevado a cabo por el contribuyente, para posteriormente cambiarlo; por el contrario solicita una opinión favorable a un órgano colegiado de la misma autoridad, sin que al día de hoy el contribuyente conozca si dicha opinión, será un acto debidamente fundado y motivado.
Beneficio fiscal
Muy relacionado con lo abstracto que resulta el concepto de “razón de negocios”, nos encontramos con la definición de “beneficio fiscal”, misma que hace alusión a cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, un cambio de régimen fiscal, entre otros; con esto básicamente cualquier efecto fiscal que el contribuyente dé a sus operaciones, puede dar pie a que la autoridad interprete un beneficio fiscal, como el uso abusivo de una norma, con el objeto de pagar menos impuestos, dejando de lado las deducciones contempladas por la ley.
Beneficio económico
El concepto de beneficio económico, resulta cuando las operaciones del contribuyente, busquen generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros casos, lo que es prácticamente el objeto de cualquier sociedad; toda empresa busca un beneficio económico. Resulta cuestionable la pretensión del legislador, porque se esfuerza en cubrir cualquier supuesto por el cual pueda encuadrar la conducta de los contribuyentes para realizar el ajuste a los efectos fiscales de un acto jurídico, cuando así convenga a su interés.
Conclusiones
La cláusula antiabuso contenida en el artículo 5-A del CFF es una herramienta de fiscalización para el SAT; el anterior precepto contiene una antinomia conforme a lo dispuesto por el artículo 5 del propio ordenamiento, mismo que hace referencia a la aplicación estricta de la ley, además de quedar en manos de la autoridad los elementos del tributo, para que modifique los efectos fiscales de los actos del contribuyente en su beneficio.
Se debe de tomar en cuenta que las comunicaciones internas del SAT, modifican el espectro de derecho del contribuyente, motivo por el cual resulta procedente que este último, conozca cómo se determina que no se acreditó la razón de negocios de sus actos jurídicos, de lo contrario siempre se va a ajustar el efecto fiscal del acto de forma que implique una mayor recaudación.
Adicional a lo anterior resulta inconstitucional, el que no exista un procedimiento para que la autoridad modifique el efecto fiscal de algún acto jurídico; sin este se atenta en contra del principio de acceso a la justicia. Tampoco existe una certeza de las bases que empleará la autoridad para dicha modificación; entonces, si esta puede manipular los elementos del tributo, siempre determinará una mayor contribución al contribuyente.
Hasta el momento el único medio de defensa ante esta reforma es un amparo indirecto, derivado de los hechos negativos que envuelven la cláusula antiabuso, esto al no poder probar ante la autoridad a su satisfacción, la razón de negocios; sin que haya un pronunciamiento de la misma en el que se indique cuál fue la deficiencia de los elementos probatorios motivo de la resolución.
