Uno de los grandes cambios para el año 2020 fue la inclusión del numeral 5-A al CFF, la cual prevé una norma antiabuso que tiene por objeto otorgarle facultades a la autoridad para que pueda determinar los efectos fiscales correspondientes a actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal directo o indirecto.
Este tipo de cláusulas tiene por objeto evitar la elusión fiscal, misma que no es contraria a derecho; incluso una de sus principales características es que se aplican las normas contenidas en el derecho positivo, pero con la particular distinción de disfrazar la realidad mediante una norma de cobertura, lo que finalmente disminuye la recaudación fiscal.
Ahora bien, la elusión fiscal se materializa con la implementación de la planeación fiscal, la cual debe analizarse a la luz de la economía de opción, por ello la necesidad de la incorporación de una cláusula antiabuso.
La aplicación de este tipo de cláusulas no es novedosa en el derecho fiscal, ya que en el intentó de evitar la elusión fiscal, varias legislaciones han incluido disposiciones al respecto.
Así se han identificado dos tipos de normas antiabuso:
- cláusula general, conocida como shotgun method o General Anti-Avoidance Rule (también denominada GAAR por sus siglas en inglés). Mediante este tipo de normas se pretende atacar de manera genérica a la elusión fiscal y han sido ampliamente discutidas en foros sobre la mejor forma de incorporarlas en la legislación doméstica de cada país. Esta cláusula general es la incluida en el numeral 5-A del CFF
- approach o Specific Anti-Avoidance Rules (también denominadas SAAR por sus siglas en inglés). Estas normas atacan un problema específico previamente identificado por las autoridades fiscales. En la legislación mexicana ya existen este tipo de normas, por ejemplo: la capitalización delgada
En México ya existen varias cláusulas antiabuso específicas, sin embargo en los ejercicios 2005 y 2013 se presentaron propuestas para incorporar una norma general antiabuso; y no fue sino hasta el ejercicio 2020, en el que se incorporó.
En la propuesta de decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del CFF entregada por el ejecutivo el 8 de septiembre de 2013, contenía una cláusula antiabuso, que de acuerdo con la exposición de motivos pretendía evitar la elusión fiscal por fraude a la ley.
No obstante, la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados, estimó que no era pertinente la inclusión de esta cláusula dado que la autoridad contaba con los elementos jurídicos para analizar, no solo la forma sino el fondo de los actos y operaciones realizados por el contribuyente.
Por otro lado, existe una modificación a la LISR para el ejercicio 2020, que pareciera ser otra cláusula antiabuso general; es la prevista en el numeral 177 de la LISR que a la letra expresa:
| Vigente al 31 de diciembre de 2019
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Vigente a partir del 1o. de enero 2020
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| 177 …
(Párrafo 19) Para los efectos de este Título y la determinación de los ingresos de fuente de riqueza en el país, las autoridades fiscales podrán, como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación que les conceden las leyes, determinar la simulación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, la cual tendrá que quedar debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento de comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de su situación fiscal a que se refiere el artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, siempre que se trate de operaciones entre partesrelacionadas en términos del artículo 179 de esta Ley
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177 …
(Párrafo 21) Para los efectos de esta Ley las autoridades fiscales podrán, como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación que les conceden las leyes, determinar la simulación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, la cual tendrá que quedar debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento de comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de su situación fiscal a que se refiere el artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas en términos del artículo 179 de esta Ley
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Es importante recordar que el numeral mencionado forma parte del Título VI de la LISR, de las “empresas multinacionales”. De esto se puede destacar que antes de la reforma, resultaba evidente la presencia de una cláusula antiabuso específica para partes relacionadas, esto en razón que la primera frase del párrafo 19, anterior, constreñía su aplicación a los contribuyentes que regula dicho título.
Sin embargo, la modificación para el ejercicio 2020 abrió la posibilidad de que esta cláusula pudiese ser considerada como general; no obstante esta solo aplica para efectos del ISR, a diferencia de la contenida en el numeral 5-A del CFF que aplica a todos los impuestos.
