Distintas aplicaciones de la razón de negocios

La razón de negocios es un concepto controvertido y hasta cierto punto subjetivo. Este surge a raíz de la reforma fiscal 2020, cuando se adicionó el numeral 5-A al CFF con la llamada cláusula antiabuso.

Se considera que la expresión “razón de negocios” es un concepto jurídico indeterminado, aún así representa la expresión más objetiva que se podría haber empleado para que los contribuyentes logren demostrar la finalidad de sus operaciones; además que  este concepto ha sido reconocido por la SCJN en nuestro sistema jurídico. Entre los conceptos jurídicos indeterminados establecidos por nuestra legislación están: “buena fe”, “fuerza mayor”, “caso fortuito”, “negligencia”, “estrictamente indispensables”, “interés fiscal”, “precios de mercado”, entre otros.

Cláusula antiabuso

En la exposición de motivos de la reforma fiscal 2020, se apuntó la necesidad de este tipo de cláusula; toda vez que en la práctica la autoridad fiscal había detectado que diversos contribuyentes realizan actos jurídicos para configurar operaciones con el principal objetivo de encontrarse en una posición fiscal más favorable que otros que realizan la misma operación económica, generando un problema de elusión fiscal que repercute en la recaudación de las contribuciones federales.

Cabe recordar que no fue el primer intento del gobierno mexicano de proponer una cláusula antielusión ya que en iniciativas de reformas al CFF en 2005, 2013 y 2016, se propuso bajo las denominaciones de preeminencia del fondo sobre la forma, racionalidad y razón de negocios y fraude a la ley.

Una cláusula antilelusiva tiene como objeto asignar a las autoridades fiscales facultades para desconocer el acto o negocio realizado con el ánimo de eludir o evitar el pago impuestos. Así también lo señala la tesis siguiente:

NORMAS ANTIELUSIÓN O ANTIABUSO. PRESUNCIONES Y FICCIONES LEGALES CONTENIDAS EN. La elusión tributaria es un fenómeno que se distingue por el uso de actos, contratos, negocios, así como de mecanismos legales que tienen como finalidad aminorar el pago de los tributos, al impedir el nacimiento del hecho generador de la obligación relativa. Por lo anterior, las normas antiabuso son respuestas excepcionales a prácticas estratégicas de fraude a la ley o abuso del derecho, basadas en construcciones argumentales de significados formales de hechos y normas que atienden, no al objeto de la práctica, sino al efecto de elusión que intentan controlar. Así, la ventaja de que ese tipo de normas contengan presunciones y ficciones legales, es que permiten tipificar aquellos supuestos de hecho elusivos e incorporarlos como hechos generadores de tributos, esto es, buscan levantar el velo a simulaciones jurídicas de operaciones que, en el fondo, financiera y económicamente, implican otra realidad.

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 25/2019. Arcelormittal México, S.A. de C.V. 13 de junio de 2019. Unanimidad de votos. Ponente: Guillermo Arturo Medel García. Secretario: Elías Brown Guerrero. Esta tesis se publicó el viernes 02 de agosto de 2019 a las 10:10 horas en el Semanario Judicial de la Federación.

Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 69, Registro 2020335, agosto de 2019, Tomo IV, p. 4588

Este tipo de cláusulas han sido reconocidas en varias partes del mundo con resultados diversos. Bajo el análisis de los estudios internacionales, México consideró que una norma general antiabuso debe evitar los siguientes escenarios, que:

• la operación del contribuyente no tenga una razón de negocios, y que
• se genere un beneficio fiscal

Bajo ese contexto el artículo 5-A del CFF, busca erradicar el abuso del derecho y el fraude a la ley a través de la imposición de una cláusula general antiabuso, misma que se actualizará cuando los actos jurídicos carezcan de una razón de negocios y generen un beneficio fiscal directo o indirecto, en cuyo caso estos tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente. Es decir que en caso de que el acto jurídico realizado por el contribuyente carezca de razón de negocios, el efecto será desconocer dichos actos y someterlos a la tributación que les hubiera correspondido sin la realización de dichos actos.

En realidad, el artículo 5-A del CFF no define lo que debe considerarse como razón de negocios, sino que infiere que un acto carece de ella cuando se reúnan los supuestos que marca; pero tampoco encontramos en alguna disposición legal una definición de este concepto, para Sandra Ivette Quintero Solís “es el motivo que tiene un contribuyente para realizar un acto jurídico, el cual realiza al amparo del derecho que le nace a partir de las actividades que éste desarrolla, que está relacionado con su ocupación lucrativa y encaminado a obtener una utilidad, es decir, se trata de la razón de existir de cualquier compañía lucrativa que implica buscar ganancias que beneficien al accionista y propicien generación de valor, creación y desarrollo de relaciones a largo plazo con clientes y proveedores” (Los Efectos Fiscales y Penales de la Simulación de Actos Jurídicos Tributarios, Tirant, 2020).

Facultades de comprobación

La mencionada cláusula se observará en el ejercicio de las facultades de comprobación por la autoridad fiscal en la que se presumirá que los actos jurídicos del contribuyente carecen de una razón de negocios; para ello seguirá el procedimiento siguiente:

• la carencia de la razón de negocios se determinará con:
  • base en los hechos y circunstancias del contribuyente, y la
  • la valoración de los elementos, la información y documentación obtenidos en la revisión

• los auditores deberán someter sus observaciones a un órgano colegiado integrado por funcionarios de la SHCP y el SAT, quien será el encargado de analizar si en realidad el acto carece de razón de negocios
• para que la autoridad desconozca los hechos fiscales se tendrá que dar parte al contribuyente en la última acta parcial, en el oficio de observaciones o en la resolución provisional a que se refiere la fracción II el artículo 53-B del CFF, para que este manifieste lo que a su derecho convenga y aporte la información y documentación tendiente a desvirtuar la referida presunción
  De lo anterior se concluye que en el ejercicio de facultades de comprobación la autoridad fiscal presumirá que ciertos actos del contribuyente carecen de razón de negocios cuando atiendan a lo siguiente que:

• beneficio económico cuantificable razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal como se muestra en la imagen
• beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso

Como se observa es la autoridad fiscal quien podrá presumir que los actos jurídicos carecen de razón de negocios, es decir estamos ante la presencia de una presunción administrativa en la que la autoridad podrá considerar cual es el real hecho imponible, por tanto, la base gravable y el impuesto a pagar.

Para comprender de forma correcta esta ecuación, es necesario considerar que por beneficios fiscales se debe entender cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución como puede ser:  deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros.

Ahora bien, de conformidad con sexto párrafo del artículo 5-A, existirá un beneficio económico razonablemente esperado, cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros casos.

EJEMPLO DE MAYOR BENEFICIO FISCAL

Un ejemplo de la primera hipótesis en la que la autoridad puede presumir que no existe razón de negocios, es el caso de dos personas físicas (padre e hijo) que desean realizar una compraventa entre sí; de conformidad con la LISR la operación debe ser un ingreso acumulable para el vendedor y el comprador puede aplicar la deducción autorizada (en caso de que proceda y cumpla con los requisitos para ello). 

Sin embargo, deciden hacer un contrato de donación para justificar el traspaso del recurso, y de esa forma considerar el ingreso exento en términos del numeral 93, fracción XXIII de la LISR.

En este caso el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado es de cero porque no representa un ingreso para quien enajena, y el beneficio fiscal asciende al ahorro en el impuesto por no estar gravado dicho ingreso; por ende, la autoridad podría presumir la falta de razón de negocio, y solicitar al contribuyente la evidencia de que dicha operación fue efectivamente un donativo.

Bajo el supuesto planteado podría considerarse “fraude a la ley”; este concepto tiene sus orígenes en el derecho romano, en este se respeta la letra pero se viola el espíritu de la ley, así lo dispuso el Octavo Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Circuito en la siguiente tesis:

FRAUDE A LA LEY E INTERPRETACIÓN LÓGICA. SU CONCEPTO. La figura del fraude a la ley, fraus legis o in fraudem legis agere, como se le conoció en el derecho romano, consiste en respetar la letra violando el espíritu de la ley. Sobre el particular, es atendible el texto de Paulo, visible en el parágrafo 29, Título III, Libro I, del Digesto: Contra legem facit, qui id facit, quod lex prohibet; in fraudem vero, qui salvis verbis legis sententiam eius circumvenit. Esto es: Obra contra la ley el que hace lo que la ley prohíbe; y en fraude, el que salvadas las palabras de la ley elude su sentido. Dicho en otros términos: fraude a la ley es frustrar sus propósitos, es violar o eludir el espíritu que la anima y llevar a un resultado contrario al deseado, con el pretexto de respetar su letra; en cuya situación se está finalmente en contra de la ley, al ser esa aplicación literal contraria a la intención del legislador. En relación con lo anterior, debe tenerse en cuenta que mientras que la interpretación literal de la ley es la que determina el sentido propio de las palabras, la interpretación lógica es la que fija el verdadero sentido o fin que persigue la ley.

Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Materia Civil, Tesis Aislada I.8o.C.23 K (10a.), Registro 2015966, octubre 2017 

EJEMPLO DE MENOR NÚMERO DE ACTOS

Otro de los supuestos en los que la autoridad puede presumir que no existe razón de negocios es cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso.

Un ejemplo de esta puede ser cuando un contribuyente dedicado a la enajenación de calzado decide importar el producto semiterminado de China y posteriormente terminarlo en territorio nacional. Después paga una iguala a una empresa de marketing que promociona el producto y finalmente se encarga del traslado del producto terminado al almacén de los clientes.

Este proceso obedece a que los clientes solicitaron que el producto fuese sanitizado antes de ser entregado como resultado de Covid-19. En ese sentido la autoridad puede presumir que no existe razón de negocios, toda vez que el beneficio se pudo lograr con un menor número de actos; es decir sin la sanitización del producto.

En ese supuesto el contribuyente debe probar la necesidad de realizar los actos jurídicos para la obtención del ingreso. 

Reforma 2021

Se debe destacar que a raíz de la reforma fiscal 2021, el numeral 5-A del CFF, sufrió cambios en su último párrafo, de acuerdo con lo siguiente:

El ajuste a dicha disposición se debe a que lo señalado en el numeral referido indicaba que su aplicación en ningún caso generará consecuencias en materia penal; sin embargo, la finalidad de esta frase es aclarar que la reclasificación que realicen las autoridades fiscales sobre las operaciones de los contribuyentes no involucra por su sola aplicación, sanciones en materias distintas a la administrativa fiscal. 

Esto no implica que no se pueda iniciar una investigación por la probable comisión de un delito si hay elementos para considerar que la conducta del contribuyente encuadra en alguno de los delitos en materia fiscal establecidos en el CFF.

Como se puede observar, con la facultad de presumir la carencia de razón de negocios otorgada a la autoridad mediante el numeral 5-A del CFF, esta puede observar, a su criterio. que operaciones tienen y cuales no “razón de negocios”. Siendo un término bastante subjetivo habrá opiniones encontradas entre contribuyentes y la autoridad, que generará una gran cantidad de juicios.

Materialidad de operaciones

Si bien es cierto que la que la razón de negocios no es un término que esté definido en las leyes fiscales, también lo es que no se trata de una expresión nueva y ha sido reconocida por el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA); este ha señalado que la autoridad puede presumir que no existe una razón de negocios y que la carga de la prueba recae en el contribuyente:

RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR SU AUSENCIA COMO UNO DE LOS ELEMENTOS QUE LA LLEVEN A DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD DE UNA OPERACIÓN, CASO EN EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA DEMOSTRAR LA EXISTENCIA Y REGULARIDAD DE LA OPERACIÓN, CORRE A CARGO DEL CONTRIBUYENTE.- Legalmente no existe una definición de la expresión “razón de negocios”, sin embargo, en la jerga financiera se entiende como el motivo para realizar un acto, al cual se tiene derecho, relacionado con una ocupación lucrativa y encaminado a obtener una utilidad; es decir, se trata de la razón de existir de cualquier compañía lucrativa que implica buscar ganancias extraordinarias que beneficien al accionista y propicien generación de valor, creación y desarrollo de relaciones de largo plazo con clientes y proveedores. Ahora bien, del contenido de la tesis 1a. XLVII/2009 emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, puede válidamente concluirse que las razones de negocio, sí son un elemento que puede tomar en cuenta la autoridad fiscal para determinar si una operación es artificiosa y que en cada caso, dependerá de la valoración de la totalidad de elementos que la autoridad considere para soportar sus conclusiones sobre reconocer o no los efectos fiscales de un determinado acto. Por ello, la ausencia de razón de negocios sí puede ser aducida por la autoridad para determinar la inexistencia de una operación, siempre y cuando no sea el único elemento considerado para arribar a tal conclusión; por lo que una vez que se sustentan las razones por las que no se reconocen los efectos fiscales de las operaciones, corre a cargo del contribuyente demostrar la existencia y regularidad de la operación.

Fuente: Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa. Octava Época, Año V, Núm. 44, VIII-P-1aS-701, Jurisprudencia, marzo 2020, p. 268.

Es importante mencionar que el primer precedente que derivó en la jurisprudencia mencionada fue resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJA, en sesión de 15 de agosto de 2017.

El criterio mencionado es cuestionable, toda vez que resulta incorrecto que la razón de negocios pueda ser considerada con uno de los elementos para determinar la inexistencia de una operación, dado que son elementos totalmente diferentes.

Es decir, del criterio mencionado resalta que la razón de negocios es el motivo de existir de cualquier compañía lucrativa que implica buscar ganancias extraordinarias que beneficien al accionista y propicien generación de valor, creación y desarrollo de relaciones de largo plazo con clientes y proveedores; sin embargo, la falta de esta no representa forzosamente la inexistencia de la operación.

Un ejemplo de ello es el caso de un contribuyente persona física que tributa en el régimen de actividades empresariales y que realiza un préstamo sin interés a un familiar, en ese supuesto no existe una razón de negocios, pero ello no implica que la operación fue inexistente; ya que se cuenta con otros elementos para demostrar la materialidad de la transacción.

Otro aspecto cuestionable en el criterio mencionado es la responsabilidad atribuida al contribuyente referente a la carga de la prueba, porque deja abierta la posibilidad de que la autoridad cuestione todas las operaciones por una “supuesta falta de razón de negocios” trasladando al contribuyente, la responsabilidad de demostrar la existencia y regularidad de la operación, lo cual puede representar una carga económica y administrativa para este.

Pérdidas fiscales

Una práctica conocida y demasiado explotada es la compra de facturas que le permite al contribuyente disminuir su base contributiva. Ante esta situación la autoridad tomó cartas en el asunto y en 2014 se implementó un procedimiento para identificar a los contribuyentes que venden comprobantes fiscales.

El endurecimiento de las disposiciones fiscales busca desincentivar esta mala práctica, pero algunos contribuyentes buscaron otra forma de obtener un beneficio fiscal disminuyendo la base contributiva, a través de la aplicación de pérdidas fiscales transferidas indebidamente.

Por esta razón el 1o. de junio de 2018 se publicó en el DOF el nuevo artículo 69-B bis del CFF, que regula la transmisión indebida de pérdidas fiscales, otorgando facultades al SAT para presumir en diversos supuestos, una transmisión indebida de estas.

En la exposición de motivos se indica que el fisco derivado de sus facultades de comprobación detectó que existe un gran número de contribuyentes que aplican la disminución de pérdidas fiscales, sin que exista una verdadera sustancia o razón de negocios por la cual se trasmitieron a terceros.

La estrategia aplicada por algunos contribuyentes consistía en restructurar compañías con pérdidas fiscales para que dejaran de ser parte de un grupo empresarial y pasar a otro, con el objetivo de aplicar la pérdida fiscal uy disminuir el pago de impuestos.

Como se puede observar para la implementación de esta práctica es necesario que exista una restructuración de la compañía; pudiendo ser: fusión, escisión o el cambio de accionistas.

Por lo anterior, el legislador en el artículo 69-B bis le otorga al SAT la facultad de presumir la transmisión indebida de pérdidas fiscales cuando derivado del análisis de la información con la que cuenta la autoridad, detecte que un contribuyente que tenga el derecho a disminuir pérdidas fiscales fue parte de una reestructuración, escisión, fusión de sociedades, o un cambio de accionistas.

En el escenario de que a un contribuyente se le aplique el procedimiento del numeral 69-B bis y se determine la transmisión indebida de pérdidas fiscales, la consecuencia será presentar las declaraciones complementarias correspondientes para corregir su situación fiscal (eliminar los efectos fiscales de la pérdida) sin embargo este procedimiento no tiene por objeto la determinación de créditos fiscales, por ende el contribuyente que aprovechó una pérdida fiscal calificada como indebida, puede esperar a que el SAT le inicie una revisión electrónica, y en ese momento aportar pruebas para sustentar la operación.

Al tratarse de una presunción que admite pruebas en contra, el contribuyente debe conocer cuál es el motivo de la presunción y este es la transmisión indebida; por lo que los elementos a probar no son la determinación de la pérdida; sino que su transmisión obedeció a una verdadera razón de negocios y a una real restructura corporativa (fusión, escisión o cambio de accionistas); además demostrar que el origen de esta no tiene como finalidad evadir impuestos. Así lo ha manifestado la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon) a través del criterio 3/2018/CTN/CS-SG:

RAZÓN DE NEGOCIOS. DEL DICTAMEN LEGISLATIVO DEL ARTÍCULO 69-B BIS DEL CFF SE ADVIERTE QUE LA AUTORIDAD NO PUEDE PRESUMIR UNA TRANSMISIÓN INDEBIDA DE PÉRDIDAS FISCALES SI SE DEMUESTRA AQUÉLLA. Este precepto contiene una presunción que admite prueba en contrario, y para tal efecto establece un procedimiento aclaratorio a partir de la notificación que por medio de buzón tributario la autoridad realice al contribuyente involucrado, quien contará con un plazo de veinte días para manifestar lo que a su derecho convenga y aportar la documentación e información pertinente. Ahora bien, del dictamen legislativo que dio origen a la aprobación de la citada reforma en el Senado de la República, se advierte que el legislador expresamente señaló que lo que se buscaba era combatir una práctica fiscal indebida, pero sin entorpecer la sana actividad empresarial, lo que se cumplirá cuando el contribuyente acredite que tuvo una razón de negocios para realizar las operaciones de las que derivó la pérdida. Por lo tanto, en opinión de Prodecon, si bien definir un concepto jurídico indeterminado como “razón de negocios” puede ser complejo y requerir una especial valoración, ello no puede traducirse en una incertidumbre para el contribuyente ni en una facultad discrecional y subjetiva para la autoridad. En este sentido, si bien Prodecon reconoce que las implicaciones fiscales de las reestructuraciones corporativas pueden ser un factor determinante para su realización, en todo caso el o los contribuyentes que las lleven a cabo, pueden probar que más allá de esas implicaciones, las operaciones se llevaron a cabo por una “razón de negocios”, la cual se evidencia por la presencia significativa de la sustancia económica involucrada en las mismas. Es decir, que deben ponderarse las consecuencias no fiscales de las operaciones que buscó el contribuyente al llevar a cabo estas.

Aquí es importante precisar que en opinión de Prodecon, la razón de negocio es un concepto jurídico indeterminado y puede ser complejo y requerir una especial valoración, ello no debe traducirse en una incertidumbre para el contribuyente ni en una facultad discrecional y subjetiva para la autoridad

En este último supuesto, la Prodecon da pie a que el contribuyente logre desvirtuar la presunción aportando pruebas que demuestren la razón de negocios; la cual debe ser evidencia por la presencia significativa de la sustancia económica involucrada en las mismas.

Las modificaciones realizadas a este precepto para 2021 no cambian el sentido de la norma y; por ende, tampoco el criterio emitido por la Prodecon, referente a la aportación de una razón de negocios para demostrar la transmisión de los derechos de la pérdida fiscal.

Esquemas reportables

La obligación está ligada con la cláusula antielusión cuyo análisis nos ocupa, ya que el artículo 199 remite para entender el concepto de beneficio fiscal a lo expresado en el artículo 5-A, lo que obligará a los contribuyentes y sus asesores a observar lo dispuesto por dicho precepto en su caso examinar que cualquier planeación tenga razón de negocios.

Conclusión

Estamos ante una forma de ver las relaciones entre el fisco y los contribuyentes, en la que el mejor aliado son las buenas prácticas y la gestión integral de los riesgos.