El incumplimiento de las obligaciones fiscales puede causar daño al patrimonio de los contribuyentes, esto a través de multas o en el peor de los casos el inicio de facultades de comprobación; sin embargo, no son todas las consecuencias, ya que derivado de dichos incumplimientos, la autoridad puede proceder a la restricción de los Certificados de Sello Digital (CSD).
Pese a ello, no basta con que el CFF contenga la facultad de la autoridad, sino que esta debe tener las atribuciones correspondientes de conformidad con el reglamento interior del SAT. Bajo esa premisa a continuación se analizará si la autoridad cuenta con dichas atribuciones.
A raíz de la reforma fiscal para el ejercicio 2020 se instauró en el CFF el numeral 17-H Bis con el procedimiento de restricción temporal de CSD; este numeral se incluyó en la publicación en el DOF el 9 de diciembre de 2019.
Motivos de restricción de CSD
Dicho numeral prevé que tratándose de CSD para la expedición de CFDI´s, previo a que se dejen sin efectos, las autoridades fiscales podrán restringir temporalmente el uso de estos cuando:
- detecten que los contribuyentes, en un ejercicio fiscal y estando obligados a ello, omitan la presentación de la declaración anual transcurrido un mes posterior a la fecha en que se encontraban obligados a hacerlo en términos de las disposiciones fiscales, o de dos o más declaraciones provisionales o definitivas consecutivas o no consecutivas
- durante el procedimiento administrativo de ejecución no localicen al contribuyente o este desaparezca
- en el ejercicio de sus facultades, detecten que el contribuyente no puede ser localizado en su domicilio fiscal, desaparezca durante el procedimiento, desocupe su domicilio fiscal sin presentar el aviso de cambio correspondiente en el RFC, se ignore su domicilio, o bien, dentro de dicho ejercicio de facultades se tenga conocimiento de que los CFDI´s emitidos se utilizaron para amparar operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas
- detecten que se trata de contribuyentes que se ubiquen en el supuesto a que se refiere el octavo párrafo del artículo 69-B del CFF, que no hayan ejercido el derecho a su favor dentro del plazo mencionado en dicho párrafo, o habiéndolo ejercido, no hayan acreditado la efectiva adquisición de los bienes o recepción de los servicios amparados en los comprobantes expedidos por el contribuyente incluido en el listado del párrafo cuarto de dicho artículo, ni corregido su situación fiscal
- derivado de la verificación del artículo 27 del CFF, detecten que el domicilio fiscal señalado por el contribuyente no cumple con los supuestos del artículo 10 del mismo ordenamiento
- detecten que el ingreso declarado, el valor de los actos o actividades gravados declarados, así como el impuesto retenido por el contribuyente, manifestados en las declaraciones de pagos provisionales o definitivos, de retenciones o del ejercicio, o bien, las informativas, no concuerden con los ingresos o valor de actos o actividades señalados en los CFDI´s, sus complementos de pago o estados de cuenta bancarios, expedientes, documentos o bases de datos que lleven las autoridades fiscales, tengan en su poder o a las que tengan acceso
- detecten que, por causas imputables a los contribuyentes, los medios de contacto establecidos por el SAT mediante reglas de carácter general, registrados para el uso del buzón tributario, no son correctos o auténticos
- detecten la comisión de una o más de las conductas infractoras previstas en los artículos 79, 81 y 83 del CFF, y la conducta sea realizada por el contribuyente titular del certificado de sello digital
- detecten que la persona moral tiene un socio o accionista que cuenta con el control efectivo de la misma, y cuyo certificado se ha dejado sin efectos por ubicarse en alguno de los supuestos del artículo 17-H, primer párrafo, fracciones X, XI o XII del CFF, o bien, en los supuestos del artículo 69, décimo segundo párrafo, fracciones I a V del mismo ordenamiento, y no haya corregido su situación fiscal, o bien, que dicho socio o accionista tenga el control efectivo de otra persona moral, que se encuentre en los supuestos de los artículos y fracciones antes referidos y esta no haya corregido su situación fiscal
Procedimiento de restricción de sellos digitales
El artículo 17-H Bis del CFF contempla un plazo máximo de 40 días hábiles para que los contribuyentes, cuyo certificado de sello digital haya sido temporalmente restringido para la expedición de CFDI’s, puedan aclarar la situación.
Durante este período, tienen la oportunidad de autocorregir cualquier error detectado por la autoridad fiscal o de refutar las presunciones presentadas. Una vez presentada la aclaración, la autoridad está obligada a restablecer el certificado de sello digital al día siguiente.
Por su parte, el SAT tiene un plazo máximo de 10 días hábiles para emitir una respuesta a la aclaración presentada por el contribuyente. Mientras no se emita una resolución, el certificado de sello digital podrá seguir siendo utilizado.
La autoridad podrá requerir información adicional, la cual será solicitada a través del buzón tributario y el contribuyente tendrá cinco días hábiles para proporcionarla. En situaciones excepcionales donde la información requerida sea extensa, se puede solicitar una prórroga de cinco días hábiles adicionales.
Una vez recibida la respuesta por parte de la autoridad, esta puede ser favorable o desfavorable para el contribuyente. En caso de ser desfavorable, podría resultar en la cancelación definitiva de los certificados de sellos digitales. Es fundamental seguir el procedimiento de la autoridad para corregir cualquier irregularidad detectada.
Para llevar a cabo la aclaración, el contribuyente debe observar la ficha de trámite 296/CFF “Aclaración para subsanar las irregularidades detectadas en términos del artículo 17-H Bis del CFF, o en su caso desahogo de requerimiento o solicitud de prórroga”, contenida en el Anexo 1-A de la RMISC 2024.
¿Tiene facultad el SAT?
Ahora bien, como se apuntó en un inicio el CFF establece la facultad para que la autoridad pueda restringir los CSD; con una posibilidad de la cancelación definitiva; no obstante, eso no basta para poder aplicar la norma, sino que el personal del SAT deberá contar con atribuciones para poner en marcha el procedimiento.
De tal forma que ha sido cuestionada la atribución de la jefa del SAT, dado que en el Reglamento Interior del SAT (RISAT), no se advierte tenga la facultad de restringir temporalmente el uso del CSD para la expedición de CFDI´s, y que por lo tanto no puede delegar dicha atribución.
Es una realidad que, el Acuerdo por el que se delegan diversas facultades a los servidores públicos del Servicio de Administración Tributaria, publicado en el DOF el 29 de abril de 2020, prevé entre las atribuciones de la autoridad está la de “Restringir temporalmente el uso del certificado de sello digital para la expedición de comprobantes fiscales digitales por Internet en términos del artículo 17-H Bis del Código Fiscal de la Federación, así como el uso del certificado de firma electrónica avanzada o el uso de cualquier otro mecanismo opcional que utilice el contribuyente para la expedición de comprobantes fiscales digitales por Internet permitido en las disposiciones jurídicas aplicables y llevar a cabo, en el ámbito de su competencia, todos los actos y procedimientos establecidos en el citado artículo 17-H Bis del Código Fiscal de la Federación” (sic.).
Esta atribución es conferida para:
- el Administrador General de Recaudación, en el Administrador Central de Cobro Coactivo, en los administradores de Cobro Coactivo “1”, “2”, “3” y “4”, así como en los administradores y subadministradores desconcentrados de recaudación (artículo primero del acuerdo)
- el Administrador General de Auditoría Fiscal Federal; en los administradores centrales de Operación de la Fiscalización Nacional, de Análisis Técnico Fiscal, de Planeación y Programación de Auditoría Fiscal Federal, de Verificación y Evaluación de Entidades Federativas en Materia de Coordinación Fiscal, de Fiscalización Estratégica y de Devoluciones y Compensaciones, así como en los coordinadores y administradores que de ellos dependan y en los administradores desconcentrados de Auditoría Fiscal, todos de la Administración General de Auditoría Fiscal Federal (artículo tercero del acuerdo)
- los servidores públicos de la Administración General de Auditoría de Comercio Exterior (artículo cuarto del acuerdo)
- los servidores públicos de la Administración General de Grandes Contribuyentes (artículo quinto del acuerdo)
- los servidores públicos de la Administración General de Hidrocarburos (artículo sexto del acuerdo)
- los servidores públicos de la Administración General de Servicios al Contribuyente (artículo séptimo del acuerdo)
Por lo regular los oficios mediante los cuales se restringe temporalmente los CSD, se fundamenta en los artículos 1, 8, fracción XVII y 10 del RISAT, en los siguientes términos:
Fundamento |
Contenido |
|---|---|
Artículo 1 (RISAT) |
Se indica que el SAT, como órgano administrativo desconcentrado de la SHCP, tiene a su cargo el ejercicio de las atribuciones y el despacho de los asuntos que le otorgan la LSAT, otras leyes, reglamentos, decretos, acuerdos y demás disposiciones jurídicas aplicables, así como los asuntos que el SHCP le encomiende ejecutar y coordinar en las materias a que se refiere al reglamento |
Artículo 8, fracc. XVII (RISAT) |
El jefe del SAT es la máxima autoridad administrativa de este órgano administrativo desconcentrado, y tiene la facultad de expedir los acuerdos por los que se deleguen facultades a los servidores públicos o a las unidades administrativas del SAT y de resolución de los asuntos de la competencia de dicho órgano para lo cual ejercerá las facultades previstas en el artículo 14 de la LSAT |
Artículo 10 (RISAT) |
Se mencionan las facultades de los administradores generales |
Ahora bien el numeral 22, fracción XXII del RISAT dispone que compete a la Administración General de Auditoría Fiscal Federal, cancelar, revocar o dejar sin efectos los certificados de sello digital de conformidad con el CFF, así como restringir el uso del certificado de la firma electrónica avanzada o cualquier otro mecanismo permitido en las disposiciones jurídicas aplicables, y resolver las aclaraciones o solicitudes que presenten los contribuyentes para subsanar o desvirtuar las irregularidades detectadas
Como se observa, la facultad conferida no es para restringir de manera temporal el CSD del contribuyente, por ello resulta incorrecto que el SAT pretenda restringir temporalmente estos certificados fundamentando el acto en el numeral 22, fracción XXII, del RISAT.
Este criterio fue hecho valer por un contribuyente que presentó un amparo directo en contra del oficio de restricción temporal del CSD, y el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito concedió la protección al quejoso, bajo el expediente 292/2022.
