¿Aplicación estricta de la norma fiscal?

Conozca el método aplicable (estricto o armónico) para efectuar una debida interpretación de la ley fiscal cuando su redacción es confusa

En un sentido general interpretar es esclarecer o descifrar el sentido de alguna cosa, es decir, dar significado mediante un lenguaje a ciertos objetos, fórmulas o textos, determinando su alcance.

Las Leyes de Partidas (Las Leyes de las Indias Occidentales) definían la interpretación como la verdadera, recta y provechosa inteligencia de la ley según la letra y la razón.

Luego entonces, una ley o norma se interpreta cuando se busca aclarar o desentrañar su sentido mediante el análisis de las palabras que contenga, debiendo obtenerse una solución coherente basada en conocimiento jurídico, ya sea por la jurisprudencia o doctrina ante lo confuso de su redacción.

La interpretación de las leyes fiscales implica una gran responsabilidad para el interprete, porque en muchas ocasiones debe suplir el silencio de la ley o corregir fórmulas poco atinadas, basándose en la precisión técnica del lenguaje utilizado por el legislador, aunque es posible acudir al análisis ético-jurídico, de conformidad con los principios generales del derecho tributario ante las lagunas de la norma.

Fuentes de interpretación fiscal

Las fuentes de interpretación en el derecho tributario son, la:

  • Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
  • jurisprudencia
  • doctrina

En materia fiscal le corresponde la interpretación de leyes al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), a los Tribunales Colegiados de Circuito y a la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), efectuada por esos órganos jurisdiccionales en una serie de casos análogos.

El alcance de la interpretación puede ser:

  • extensiva
  • declarativa o estricta
  • restrictiva

¿Aplicación estricta?

La importancia de la interpretación en las normas tributarias lo determina el artículo 5o del Código Fiscal de la Federación (CFF), al señalar:  

...Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.... 

El precepto anterior se refiere a la aplicación estricta, no a la interpretación estricta, o sea, en lo relativo a las cargas particulares no debe aplicarse una analogía, sin que ello implique no usar algún método de interpretación conocido para llegar a conocer la verdadera intención del legislador.

La actividad interpretativa elimina la imperfección de la palabra, tiene naturaleza espiritual y con criterio científico, y tiene como objetivo conocer su íntima esencia, según Andre Amatuci en su obra titulada “Tratado de Derecho Tributario”.

La interpretación restrictiva consiste en restringir el sentido de las palabras del legislador, para darles su mínima aplicación, ciñendo  al significado de las palabras, evitando atribuirles una extensión más amplia o extensiva que no llega a la analogía.

La analógica se encuentra desterrada como método de interpretación de las leyes fiscales, en virtud de que su elasticidad permitiría hacer extensiva una disposición a situaciones que no era intención del legislador gravar y que por su sola semejanza con la situación verdaderamente prevista quedarían afectadas según Margáin Manatou.

La interpretación estricta significa aplicar la ley a los casos que la misma ha previsto, y no aplicar por analogía una ley para ciertos casos a otros que no fueron comprendidos por el legislador, por lo tanto, lo que se busca es evitar la interpretación analógica.

La aplicación estricta no debe limitarse al criterio literal, sino puede adaptarse al criterio lógico y sistemático, no debe ser restrictiva, sino extensiva.

El método lógico consiste en relacionar las diversas disposiciones de un mismo cuerpo normativo como partes de un todo a efecto de que surja la armonía.

Por el criterio sistemático, se interpretará la norma jurídica con todo el grupo de preceptos que constituyen el conjunto del cual forma parte, las cuales están debidamente vinculadas por la afinidad que de ellas deriva, y se encuentran relacionadas entre sí, formando parte de un sistema coherente y orgánico; de lo cual se deriva que no debe analizarse aisladamente.

Estos criterios son recogidos en la jurisprudencia número 2a./J. 26/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIII, marzo de 2006, página  270 que a continuación se transcribe: 

INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACIÓN CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA. Si bien es verdad que el juzgador, al momento de definir los elementos esenciales del tributo, debe partir del texto literal de la norma, como exigencia lógica de su aplicación al caso concreto, ello no implica que le esté prohibido acudir a los diversos métodos de interpretación reconocidos por la ciencia jurídica. Esto es así, ya que los principios de legalidad tributaria y de seguridad jurídica, y las disposiciones legales que establecen fórmulas dirigidas a condicionar la aplicación e interpretación de las normas tributarias, deben entenderse únicamente en el sentido de impedir aplicaciones analógicas en relación con los elementos esenciales de los tributos.

Contradicción de tesis 181/2005-SS. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Cuarto y Tercero, ambos del Décimo Quinto Circuito. 17 de febrero de 2006. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos; en su ausencia hizo suyo el asunto Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretarios: Fernando Silva García y Paula María García Villegas.

Interpretación armónica

Las normas fiscales, según Margáin Manatou se interpretarán en forma:

  • armónica y no aisladamente, con el objeto de dar a la ley una unidad conceptual entre su finalidad y su aplicación
  • estricta o literal, las normas que señalan al sujeto, objeto, la base, las cuotas y tarifas, así como el momento del nacimiento y del pago del crédito fiscal, las excepciones, infracciones y sanciones
  • técnica cuando un término tenga más de una acepción y ninguna de ellas sea legal, únicamente cuando una norma legal da una acepción distinta a la de la ciencia que corresponde el término, se estará a su sentido jurídico

En este sentido, es difícil que la norma jurídica pueda contemplar en su totalidad la realidad de un país, por eso es necesaria la interpretación para perfeccionar la norma jurídica en función de los demás ordenamientos integrantes de un determinado régimen jurídico.

Cabe destacar que sería un error pensar que toda norma fiscal debe interpretarse en forma exageradamente estricta, de manera muy aislada de las demás disposiciones que forman una ley, en virtud de que lo correcto es una interpretación armónica, o  sea, relacionarlas unas con otras, para no dar a una norma aislada un alcance indebido, por el hecho de haberse utilizado en el precepto determinada palabra sin hacer distinción.

Refuerza el criterio anterior la jurisprudencia número 3a./J. 18/91, sustentada por la Tercera Sala de la SCJN, visible en el Semanario Judicial de la Federación , Octava Época, Tomo VII, abril de 1991, página 24, que a letra se inserta: 

LEYES FISCALES. LA INTERPRETACIÓN SISTEMÁTICA DE SUS NORMAS NO CONTRAVIENE LOS PRINCIPIOS DE INTERPRETACION Y APLICACIÓN ESTRICTA Y DE LEGALIDAD QUE RIGEN EN DICHA MATERIA. Si bien es cierto que la interpretación y aplicación de las normas impositivas es estricta, también es cierto que resultaría imposible interpretar cada precepto considerándolo fuera del contexto normativo del que forma parte, ya que de ser así, cualquier intento estricto de interpretación resultaría infructuoso para determinar el sentido y alcance de las normas. Toda norma requiere de una interpretación, aunque sea literal, sin importar su rango, ya sea constitucional, legal, reglamentario, contractual o de cualquier otra índole, y un principio de hermenéutica obliga a interpretar los preceptos jurídicos en función a los demás que integran el ordenamiento al que pertenecen, y en función a los demás ordenamientos que integran un determinado régimen jurídico; sin que ello implique que en materia impositiva una interpretación estricta pero al fin y al cabo interpretación, vaya a obligar al sujeto pasivo de la norma tributaria al pago de contribuciones no establecidas en las leyes fiscales. En consecuencia, interrelacionar las normas de manera sistemática no viola el principio de interpretación y aplicación estricta que rige la materia fiscal, ni el principio de legalidad que prevalece en dicha materia, de acuerdo con el artículo 31, fracción IV, constitucional.

Amparo en revisión 2825/88. Sanko Industrial, S.A. de C.V. 8 de octubre de 1990. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Salvador Rocha Díaz. Secretario: José Pastor Suárez Turnbull.
Amparo en revisión 1825/89. Rectificaciones Marina, S.A. de C.V. 23 de noviembre de 1990. Cinco votos. Ponente: Salvador Rocha Díaz. Secretario: José Pastor Suárez Turnbull.

Amparo en revisión 1720/90. Administraciones y Coordinaciones, S.A. de C.V. 13 de diciembre de 1990. Cinco votos. Ponente: Salvador Rocha Díaz. Secretario: José Pastor Suárez Turnbull.

Amparo en revisión 2217/90. Proveedores de Servicios Equipo y Materiales, S.A. 11 de marzo de 1991. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Salvador Rocha Díaz. Secretario: Abraham Calderón.

Amparo en revisión 873/89. Explosivos Mexicanos, S.A. de C.V. 8 de abril de 1991. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Salvador Rocha Díaz. Secretario: José Pastor Suárez Turnbull. 

Para que la interpretación de la norma sea de forma estricta es necesario partir del texto de la norma, lo cual no significa que deba realizarse un análisis fragmentario que dé pie al abuso del derecho, tal y como se prevé en la siguiente tesis:  

INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES.- NO PUEDE SER TAL QUE CONDUZCA A UN FRAUDE A LA LEY O A UN ABUSO DEL DERECHO.- La interpretación de las normas fiscales, sancionada por el artículo 5o del Código Fiscal de la Federación, si bien prevé que las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares, son de aplicación estricta, por lo cual nuestro máximo Tribunal ha señalado que se debe partir del texto de la norma para realizar su interpretación por cualquiera de los métodos de interpretación jurídica, esto no significa que se deba realizar un análisis interpretativo fragmentario, aislado y parcializado del texto de la norma. Así, de aceptar que bajo nuestra legislación pueda subsistir el fraude a la ley o el abuso del derecho, extendiéndose por “fraude a la ley”, la realización de uno o una serie de actos lícitos que respetan el texto de la ley, pero no su sentido y por “abuso del derecho”, la forma de ejecutar o ejercer un derecho que contraviene el espíritu o principios del Derecho: “summun ius, summa injuria”, se llegaría al extremo de permitir a los particulares so pretexto de interpretaciones letristas, que mediante una serie de actos jurídicos, evadan el imperio de la ley y su sentido.

VI-TASR-VI-4

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 30376/07-17-06-9.- Resuelto por la Sexta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 23 de octubre de 2009, por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Diana Rosalía Bernal Ladrón de Guevara.- Secretaria: Lic. Griselda Velasco López. 

Fuente: Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Sexta Época, Año III, Número 25, enero 2010, pág. 247

Métodos de interpretación

Por lo anteriormente expuesto, se tiene que los métodos que pueden aplicarse para interpretar el Derecho Fiscal, son el:

  • gramatical que se refiere a la letra de la ley
  • lógico que se refiere al sentido de la ley en sus dos aspectos: las reglas lógicas y el fin del precepto
  • histórico que se refiere a los antecedentes
  • sistemático a la concordancia de las normas

Para desentrañar el contenido y alcance de un precepto a veces es necesario acudir a otros que estén relacionados, sin necesidad de que exista una remisión expresa para ello, o sea,  si no existe un precepto específico que prohíba la remisión a otros ordenamientos, se podrá hacer, tal como se determina en la jurisprudencia número 3a./J. 19/91, emitida por la Tercera Sala de la SCJN, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII, abril de 1991, Octava Época, página 25, que a continuación se transcribe:  

LEYES FISCALES. LA REMISIÓN DE UN ORDENAMIENTO A OTROS EN MATERIA FISCAL, PARA EFECTOS DE INTERPRETACIÓN DE SUS NORMAS, PUEDE HACERSE MIENTRAS NO EXISTA PRECEPTO ESPECÍFICO QUE LA PROHIBA. Para determinar el contenido y alcance de un precepto es necesario acudir a otros que estén relacionados sin que para ello sea necesario remisión expresa. Es decir, mientras no exista un precepto específico que prohíba la remisión a otros preceptos del mismo o de otros ordenamientos, dicha remisión puede hacerse.

Amparo en revisión 2825/88. Sanko Industrial, S.A. de C.V. 8 de octubre de 1990. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Salvador Rocha Díaz. Secretario: José Pastor Suárez Turnbull. Ausente: Mariano Azuela Güitrón.

Amparo en revisión 1825/89. Rectificaciones Marina, S.A. de C.V. 23 de noviembre de 1990. Cinco votos. Ponente: Salvador Rocha Díaz. Secretario: José Pastor Suárez Turnbull.

Amparo en revisión 1720/90. Administraciones y Coordinaciones, S.A. de C.V. 13 de diciembre de 1990. Cinco votos. Ponente: Salvador Rocha Díaz. Secretario: José Pastor Suárez Turnbull.

Amparo en revisión 2217/90. Proveedores de Servicios Equipo y Materiales, S.A. de C.V. 11 de marzo de 1991. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Salvador Rocha Díaz. Secretario: Abraham Calderón.

Amparo en revisión 873/89. Explosivos Mexicanos, S.A. de C.V. 8 de abril de 1991. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Salvador Rocha Díaz. Secretario: José Pastor Turnbull.
Tesis de Jurisprudencia 19/91 aprobada por la Tercera Sala de este alto Tribunal en sesión privada celebrada el quince de abril de mil novecientos noventa y uno. Unanimidad de cuatro votos de los señores ministros: Presidente Salvador Rocha Díaz, Mariano Azuela Güitrón, Sergio Hugo Chapital Gutiérrez y José Antonio Llanos Duarte.

Exenciones fiscales

Como se ha analizado en párrafos precedentes, aunque el CFF prevé que las normas de derecho tributario donde se establecen cargas a los particulares y las que señalen excepciones a las mismas, serán de aplicación estricta, también es cierto que en sentido estricto se refiere a la aplicación de las cargas impositivas sin distingos, cuando encuadren en los supuestos contenidos en los preceptos por aplicar, pero en ningún momento se refiere a no poder interpretar la norma fiscal jurídicamente, al ser ésta obscura porque la interpretación la aclarará.

Las exenciones fiscales al ser excepciones a la regla general de causación del impuesto respectivo, y atendiendo al principio de igualdad frente a la ley, se interpretarán estrictamente según el artículo 5o del CFF, y restrictivamente de conformidad con el artículo 11 del Código Civil Federal. Esta aseveración es recogida por la Segunda Sala  de la SCJN en la tesis visible en el Semanario Judicial de la Federación, Volumen 23, Tercera Parte, Séptima Época, página 55, cuyo título es: EXENCIONES FISCALES. INTERPRETACIÓN ESTRICTA DE LAS NORMAS QUE LAS ESTABLEZCAN.

Corolario

La interpretación de las leyes fiscales es compleja, pero es una actividad que debe realizarse tomando en cuenta las fuentes de interpretación, así como los métodos que existen para interpretarlas para no cometer delitos fiscales por una mala interpretación de la norma.