Operación electrónica ¿afecta al IVA?

Conozca algunas dificultades a las que se enfrenta el fisco al pretender regular y controlar el comercio electrónico respecto del IVA
 .  (Foto: IDC online)

La Universidad de Extremadura, en su revista Estudios y Notas, en el apartado denominado “Crónica Tributaria”, número 135/2010, en el artículo titulado “La aplicación del IVA en el ámbito del comercio electrónico”, del experto Juan Calvo Vérgez, desarrolla algunos tópicos sobre la problemática fiscal del impuesto al valor agregado (IVA) en el sector del comercio electrónico, cuyos puntos más importantes se señalan a continuación.

El estudio del autor aborda las principales causas por las cuales son necesarias ciertas reformas a la legislación del IVA tratándose de operaciones efectuadas vía electrónica, dentro de España y la Unión Europea (UE).

En consecuencia, se hará mención a los diversos ensayos elaborados por organismos internacionales y los gobiernos de distintos Estados en aras de sentar las bases para poder alcanzar un  control fiscal de las operaciones realizadas por medios electrónicos cada vez más socorridas dentro del mercado de la oferta y la demanda.

Estados Unidos de Norte América

A finales de 1996 el Departamento del Tesoro de Estados Unidos publicó un estudio sobre las pautas que el sistema fiscal federal norteamericano había de adoptar respecto de la contratación electrónica, cuyos puntos torales se centraron, en:

  • otorgar un medio de tributación en igualdad de circunstancias a las operaciones efectuadas en forma tradicional y las provenientes de medios electrónicos
  • aplicar en la medida de lo posible los actuales principios de fiscalidad internacional, salvo que fuese necesaria la inclusión de nuevos
  • contar con un marco legislativo tributario del comercio electrónico  suficientemente general y flexible como para afrontar soluciones al futuro desarrollo tecnológico, y a las nuevas formas de llevar a cabo negocios

OCDE

Por su parte, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), difundió en noviembre de 1997 un informe sobre la política que se seguiría en materia de comercio electrónico, donde se manejaba la necesidad de analizar y readaptar los diferentes conceptos y criterios utilizados hasta el momento en materia fiscal internacional.

Con posterioridad, los aspectos fiscales de ese comercio fueron nuevamente desarrollados en la mesa redonda celebrada en Turku (Finlandia) a finales de 1997, exponiendo algunos principios que habían de tenerse presentes, tales como: el de equidad, simplicidad, seguridad jurídica, eficiencia, y justicia. Asimismo, proponía alcanzar un nivel de identificación e información del contribuyente equivalente al exigido en el comercio convencional, para ello la mejor opción es el gravamen en el lugar de consumo, no debiendo tratarse a los productos digitalizados como bienes.

Unión Europea

En consecuencia, los criterios de la UE, a través de la Comunicación de la Comisión al Consejo de Ministros al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social del 17 de junio de 1998 sobre Comercio electrónico y fiscalidad indirecta de la UE y los Estados miembros en la Conferencia de Ottawa, no se hicieron esperar, sintetizándose en las siguientes directrices:

  • el comercio electrónico destinado al consumo dentro de la Comunidad debiera ser gravado con el IVA y facilitar la seguridad jurídica, neutralidad y simplicidad garantizando el desarrollo de ese tipo de comercio
  • el ámbito de fiscalidad indirecta se debe concentrar en adaptar los impuestos existentes a las nuevas circunstancias caracterizadoras del comercio electrónico en aras de facilitar la seguridad jurídica, neutralidad y simplicidad necesarias que garanticen el desarrollo de ese tipo de comercio
  • las operaciones sobre bienes y servicios que circulan por la red (los suministros on line) se calificarán como prestación de servicios afectos al IVA, es decir, toda transmisión electrónica y cualquier producto intangible suministrado a través  de la red
  • los servicios prestados on line procedentes de fuera de la UE a particulares comunitarios debiera quedar sujeta a IVA, a diferencia de lo que sucedería con la exportación de esos servicios de la UE a otros países
  • la imposición del comercio electrónico se ajustará a las prácticas comerciales sin entorpecerlas, mediante una adecuada coordinación entre los operadores y las Administraciones tributarias
  • las normas se restringirán al mínimo y evitarán obligaciones desproporcionadas facilitándose el comercio y tendiendo un control efectivo de los impuestos
  • la viabilidad de la facturación electrónica
  • el nuevo entorno tiene que facilitar la liquidación a través del empleo de medios electrónicos
  • la armonización de los sectores operador, empresarial y fiscal constituye un requisito indispensable para alcanzar un cumplimiento eficaz de las obligaciones tributarias
  • la existencia de un solo deudor por operación, quien será el sujeto pasivo de la operación

El 12 de febrero de 2002 el Consejo de Ministros de la UE con la Directiva 2002/38/CE, definieron la manera en que se someterían a gravamen las operaciones en estudio, pues después de algunas modificaciones al proyecto inicial finalmente se crea un régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica a favor de aquellas empresas suministradoras de ellos bajo forma electrónica que se hallen establecidas fuera del espacio territorial comunitario, y cuya actividad incluya la venta a consumidores finales, otorgando la posibilidad al operador del servicios de realizar su identificación fiscal en un solo Estado miembro, con independencia de que su actividad la pueda efectuar en varias Entidades, así como el derecho a la devolución del impuesto en relación con los bienes y servicios utilizados en sus actividades gravadas.

Asimismo, se considera que toda operación de bienes intangibles se clasificará como prestación de servicios.

En términos generales se ponía de manifiesto la relación existente entre un operador electrónico y la vida económica del Estado de la fuente, pero la Directiva quedó sujeta a una vigencia temporal limitada a cinco años.

La Directiva 2002 /38/CE, fue modificada por la diversa 2006/58/CE del citado Consejo del 27 de junio de 2006, en la cual se otorgaba un plazo de seis meses más (31 de diciembre de 2006) en cuanto a la vigencia de la indicada en primer lugar en lo relativo a los servicios de radiodifusión y televisión.

Como se observa en las opiniones de la OCDE, Estados Unidos, y las diversas Directivas del Consejo de Ministros de la UE, se fijan las bases para gravar con el IVA las operaciones efectuadas vía electrónica que tratan de abarcar el rápido crecimiento de las distintas modalidades del comercio electrónico, en específico, tratándose de suministro de intangibles aún susceptibles a prueba y error debido al desarrollo desmedido de esa industria.

El desarrollo de las industrias relacionadas con las tecnologías de la información ofrece una gran oportunidad a las personas, empresas y países para lograr un salto en la competitividad de sus economías y alcanzar mejores niveles de vida.

En México, la situación actual requiere que el gobierno asuma un liderazgo en la adopción de algunas de las medidas planteadas por la OCDE o los países referidos, además de promover el desarrollo de la industria de tecnología de la información, así como el fomento a la reconversión digital de procesos para lograr mejoras en la productividad económica, por ende, en la recaudación.

En el año 2000 se promulgaron con el consenso del Congreso de nuestro país las primeras reformas en materia de uso de medios electrónicos, ópticos o cualquier otra tecnología para reconocer los actos civiles federales y a los de comercio celebrados por dichos medios, a efecto de otorgarles seguridad jurídica, reconocimiento probatorio en procesos judiciales y protección a los consumidores, sin embargo, falta aún ajustar otras normas para aprovechar esos recursos, sin olvidar que la adecuación jurídica que corresponde a los órdenes estatal y municipal es lenta.

En materia fiscal es de reconocerse que con la próxima entrada en vigor en 2011 de la comprobación electrónica, ese cambio se denota, aunque incipientemente.

Así pues, si en nuestro país se tomaran algunas de las medidas mencionadas en párrafos anteriores nos enfrentaríamos a ciertas complicaciones en la aplicación del IVA al comercio de intangibles consistentes en:

  • centrarse en el ámbito de la fiscalidad internacional
  • presentar problemas para clasificar las operaciones (entre bienes y servicios)
  • dificultar la determinación del lugar donde surge el hecho imponible

Fiscalidad internacional

Uno de los  principales instrumentos destinados a garantizar la armonización de la imposición sobre el volumen de negocios lo constituye la existencia de un sistema común de intercambio de información internacional, donde se obligue a prestarse asistencia mutua y a colaborar en la correcta aplicación del IVA, evitando el fraude y la elusión a través de la firma de tratados internacionales, en los cuales se deberá aludir a la existencia de un conjunto de normas y procedimientos destinados a regular el intercambio electrónico de la información relativa al impuesto devengado con motivo de la prestación de servicios de naturaleza virtual.

Clasificación de las operaciones

El conjunto de operaciones de comercio electrónico  desarrolladas en el ámbito del IVA tienen siempre la consideración de transacciones on line caracterizadas por el hecho de que el proceso de contratación se desarrolla y completa íntegramente a través de medios electrónicos, o sea, no se produce presencia física alguna del comprador ni del vendedor, cuyo objeto se concreta en un bien de carácter no tangible.

Las operaciones virtuales al hallarse caracterizadas por la presencia de un componente de corporalidad, son objeto de una total desmaterialización a la luz de la cual han de tributar como prestación de servicios.

Como se mencionó, en el ámbito de la UE se optó desde un primer momento por  estimar que la tributación de la venta de productos intangibles ha de calificarse en todo caso como una prestación de servicios, tal postura es criticable porque al final de cuentas, lo que se adquiera (bien o servicio) será lo mismo.

La trascendencia que conlleva la decisión de calificar una determinada operación como entrega de bienes o como prestación de servicios queda claramente reflejada en los elementos esenciales del impuesto tales como los tipos impositivos o las exenciones.

Pues bien, si consideramos que la entrega on line de un libro o revista ha de quedar sujeta al IVA como una  prestación de servicios, ¿podría la misma acogerse a dicha norma? Si la respuesta fuera afirmativa el principio de neutralidad quedará plenamente respetado. En cambio, si aceptásemos lo contrario, se produciría una discriminación fiscal en perjuicio del comercio electrónico.

Si se admite a priori que el tipo de gravamen aplicable se halla condicionado por la naturaleza del bien o servicio objeto de transacción, con independencia del medio que resulte empleado de cara a la realización de la misma, el suministro de un bien en formato digital podrá soportar idéntica carga tributaria que la aplicable  sobre la venta de un bien corporal de análoga naturaleza, quedando así el comercio tradicional y el electrónico equiparados ante el fisco.

Dichas posibilidades chocan, por ello vale la pena plantearse hasta qué punto el otorgamiento de un tratamiento fiscal distinto a las operaciones de comercio electrónico respecto de aquéllas que integran el llamado comercio tradicional constituye una vulneración del principio de equidad que debe presidir en la aplicación del IVA.

Para poder efectuar un concepto de lo que se puede entender por servicios prestados por vía electrónica se tendría que tomar en consideración:

  • el empleo de medios electrónicos para el envío, recepción, y transmisión
  • que pueden ser remitidos por Internet o red electrónica similar
  • la prestación es condicionada por las tecnologías de la información con intervención humana mínima
  • el ciclo solicitud-prestación-pago, se produce íntegramente mediante procedimientos electrónicos, desmaterializando la operación

En consecuencia, y dada la evolución tecnológica que caracteriza al comercio electrónico, se tendrá que optar por no incorporar una definición tasada y genérica, en aras  de evitar que la misma quede obsoleta al poco tiempo de su formulación, adoptando la vía ejemplificativa de la cual se desprenda un concepto de servicios  electrónicos amplio que gire en torno al suministro por  esa vía de productos digitalizados.

Otro aspecto de vital importancia para poder gravar una actividad es la delimitación del lugar de realización del hecho imponible y en relación con que la trasmisión de bienes intangibles clasificada como prestación de servicios, para efectos de la LIVA, se efectúa en la sede del prestador del servicio.

Hecho imponible

En cuanto al hecho imponible, se precisa que el comercio electrónico sólo será gravado en territorio nacional, si se dan los supuestos descritos a continuación:

Actividad gravada ¿Cuándo se entiende efectuada en México?
Enajenación de bienes
(artículo 10 de la LIVA)
Si se encuentra el bien en territorio nacional al efectuarse el envío, o no habiéndolo al entregarse materialmente por el enajenante.
En intangibles, cuando el adquirente y enajenante residan en México
Prestación de servicios
(artículo 16 de la LIVA)
Cuando se realice el servicio total o parcialmente en territorio nacional por un residente en el país.
Tratándose del empleo de tarjeta de crédito, si ésta se utiliza en México
Uso o goce temporal de un bien tangible
artículo 21 de la LIVA)
Cuando se encuentre en territorio nacional el bien en el momento de su entrega material  a quien va a realizar el uso o goce
Importación de bienes
artículo 24 de la LIVA)
Al presentarse el pedimento respectivo para su trámite o al convertirse la importación temporal en definitiva. El aprovechamiento de servicios en territorio nacional si son prestados por no residentes en el país

Entonces nos hallamos ante una cuestión esencial en la atribución de la facultad de exacción del IVA, ya que a través de la misma se determina cuándo  se entiende realizado el hecho imponible en México.

Por ejemplo: si una persona desea adquirir un software on line deberá cubrir el IVA si lo adquiere a una empresa mexicana, o no pagarlo si la empresa radica en Estados Unidos. En definitiva, la imposición sobre el consumo termina por ser distinta en un mismo punto de venta (el PC del usuario) según el país de origen del servicio, lo que podría vulnerar los principios básicos que rigen la fiscalidad del consumo.

Las operaciones comerciales electrónicas en el IVA dependerán de la calificación que se realice de ellas como enajenación de bienes (operaciones internas), prestación de servicios, uso o goce temporal o importación de bienes.

De ahí que las políticas públicas que de ese tratamiento emanen deben convocar a la acción de todos, aprovechando sinergias para reducir la brecha digital que se ha generado entre los distintos actores de la economía internacional, así como de los principales socios comerciales.

Corolario

Las principales causas por las cuales es menester introducir en la legislación fiscal las directrices tendientes a regular y controlar las operaciones efectuadas vía comercio electrónico, es para no quedar obsoleta a la realidad mundial ante el cambio vertiginoso y dinámico en los avances tecnológicos que surgen día con día, y son cada vez más socorridos, de ahí que las reformas deben estar encaminadas a lograr la equidad, simplificación y seguridad jurídica de los operadores de los servicios de comercio electrónico.

Las ideas de este artículo fueron tomadas de la Revista “Crónica Tributaria”, emitida por la Universidad de Extremadura, dirigido por Juan Calvo Vérgez, España, 2010, páginas 29-86.