Simulación de actos ¿delito fiscal?

Averigüe si efectuar la simulación de actos conlleva el quebrantamiento de la legislación fiscal considerando su alcance y consecuencias
 .  (Foto: IDC online)

En las relaciones diarias entre los seres humanos, se celebran una diversidad de actos simulados por el simple gusto de ocultar otros con relevancia jurídica. En el ámbito de los actos jurídicos, la simulación es muy frecuente, se usa para engañar a terceros con los más diversos fines: aparentar solvencia o insolvencia económica, defraudar a los acreedores, eludir prohibiciones legales, evitar el pago de impuestos facilitando la realización de ciertos negocios indebidamente.

Por la trascendencia adquirida en últimas fechas, y debido a la tendencia de fiscalización por parte de las autoridades hacendarias en cuanto a detectar contribuyentes quienes llevan a cabo esquemas mediante los cuales pretenden disfrazar situaciones inexistentes para eludir o evadir sus obligaciones, se desarrollará un análisis de la figura de la  simulación de actos desde su definición, características, tipos, efectos en la legislación fiscal, para finalizar con las consecuencias de aplicarla.

Concepto 

Simulación. Del latín simulo, simulare, que significa imitar, representar lo que no es, fingir. Existe cuando conscientemente se declara un contenido de voluntad que no es real y esa disconformidad entre lo declarado y lo querido se realiza por acuerdo de los declarantes, con el propósito de engañar creando un negocio jurídico donde no existe ninguno, o es distinto del aquél  que ocultamente las partes han celebrado (Diccionario Jurídico Mexicano, Editorial Porrúa, Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México, Tomo I, Sexta Edición, México 1993, páginas 2918-2920).

Es toda operación en virtud de la cual se crea una situación jurídica aparente que difiere de la situación jurídica verdadera, producto de la ocurrencia de determinadas circunstancias adversas a los intereses patrimoniales de las partes contratantes.

En términos generales simular es fingir la existencia de un acto totalmente irreal, que equivale a crear un acto configurándolo de tal forma que produzca una apariencia de veracidad tanto por su estructura como por su forma de confección, a ello también se debe ahondar que mediante esa figura también se encubre la naturaleza de un acto bajo la apariencia de otro.

Elementos

Los dispositivos de la simulación son:

  • declaración deliberada disconforme con la intención
  • acuerdo de voluntades (no recae sobre la celebración del negocio, sino sobre un hecho extrajurídico su no celebración)
  • engaño a terceras personas

En la legislación común se prevé: es simulado el acto en el cual las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellas, distinguiéndose dos modalidades de simulación (artículos 2180 y 2181 del Código Civil Federal).

Tipos

  • Absoluta. Cuando el acto simulado nada tiene de real
  • Relativa. Es cuando a un acto se le da una falsa apariencia

Las autoridades fiscales pueden, a través del ejercicio de sus facultades de comprobación, determinar la simulación de actos y en consecuencia la omisión de ingresos, por ello resulta trascendental conocer los alcances y consecuencias de las potestades previstas en la legislación aplicable.

Alcance

El tema en comento se encuentra previsto en los párrafos décimo noveno, vigésimo primero y vigésimo segundo, del artículo 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR): 

“… Artículo 213.

Para los efectos de este Título y la determinación de los ingresos de fuente de riqueza en el país, las autoridades fiscales podrán, como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación que les conceden las leyes, determinar la simulación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, la cual tendrá que quedar debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento de comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de su situación fiscal a que se refiere el artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas en términos del artículo 215 de este Ley.

En los actos jurídicos en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

La resolución en que la autoridad determine la simulación deberá incluir lo siguiente:

a) Identificar el acto simulado y el realmente celebrado;

b) Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simulación, y

c) Señalar los elementos por los cuales se determinó la existencia de dicha simulación, incluyendo la intención de las partes de simular el acto.

Para efectos de probar la simulación, la autoridad podrá basarse, entre otros, en elementos presuncionales.

En los casos que se determine simulación en los términos de los cuatro párrafos anteriores, el contribuyente no estará obligado a presentar la declaración a que se refiere el artículo 214 de esta Ley…” 

Del extracto anterior, se desprende que la autoridad está obligada a fundar y motivar la resolución respectiva, pero la problemática  se presenta respecto de los ingresos que forman la base para cuantificar el beneficio fiscal obtenido, pudiendo ser de los llamados presuntivos, lo cual implica que no sean los obtenidos verdaderamente por el contribuyente.

Por lo tanto, corresponde a la autoridad fiscal, en su carácter de tercero, acreditar que el contribuyente utilizó un acto jurídico (no cierto) para obtener un beneficio en perjuicio del fisco federal. Asimismo, y debido a que la simulación por sí misma no es un delito, la autoridad fiscal debe cuantificar el importe del beneficio obtenido por el contribuyente como consecuencia de haber detectado la existencia de ella al ejercitar sus facultades de comprobación, es decir, acreditará el monto de los ingresos de fuente de riqueza en el país.

Ahora bien, el alcance de la figura de la determinación de ingresos mediante la simulación de actos se limita a los REFIPRES, y a las empresas multinacionales (Título VI de la LISR), ello de la interpretación al párrafo décimo noveno, del artículo 213 de la LISR al prever: “…Para los efectos de este Título…siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas en términos del artículo 215 de esta Ley…”, dejando claro a quienes les aplicará, aunque pareciera aplicar a los residentes en el extranjero con  ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional (Título V), por lo señalado en el párrafo décimo sexto del precepto citado al referir: “…Los contribuyentes podrán efectuar el acreditamiento del impuesto sobre la renta que se haya retenido y enterado en los términos del Título V de esta Ley, por los ingresos percibidos por las entidades o figuras extranjeras en las que participen…”, pero sostener tal razonamiento sería incongruente, porque basta con efectuar una interpretación literal del artículo en comento para llegar a la conclusión de que únicamente contempla a los contribuyentes referidos en primer lugar, no así al resto de los regímenes contemplados en la LISR, al existir referencia de manera expresa en la Ley, por eso no puede considerarse aplicable para los sujetos del Título V, ni mucho menos para todos los demás Títulos.

Consecuencias

De lo expuesto en párrafos precedentes, la simulación de los actos jurídicos se determinará exclusivamente para efectos fiscales, con la intención de poder determinar diferencias en el entero de impuestos, sin necesidad de una resolución por parte de la autoridad judicial, en ese tenor, de conformidad con el numeral 68 del CFF los actos y resoluciones de las autoridades fiscales se presumen ciertos, salvo prueba en contrario.

Luego entonces, el acto por el cual se determinen ingresos por simulación gozará de presunción de legalidad, de ahí que resulte indispensable que el interesado interponga los medios de defensa a su alcance para desvirtuar la determinación en esos términos.

Para efectos de probar la simulación de actos jurídicos la autoridad podrá basarse, entre otros, en elementos presuncionales, entendiéndose como tal el medio probatorio reconocido por el derecho, consistente en el razonamiento mediante el cual, partiendo de un hecho conocido, se llega a la probable existencia de otro desconocido.

La simulación es difícil de probarse de manera directa, por lo que cobran importancia para su demostración las presunciones, de modo que el fisco podrá a libre voluntad establecer el hecho imponible al calificar la existencia o no de un acto jurídico sin que antes un Tribunal así lo hubiera determinado, dejando al contribuyente en total estado de inseguridad e incertidumbre jurídica al partir de simples presunciones.

Simulación para efectos fiscales
 Simulación para efectos fiscales  (Foto: Redacción)

En materia fiscal, los ilícitos derivan de la relación jurídico tributaria entre la autoridad hacendaria y el contribuyente, en su caso, serán detectados a través del ejercicio de facultades de comprobación por el fisco.

Esas conductas se consideran delitos de carácter patrimonial, cuya víctima es la autoridad fiscal y dentro de los cuales se encuentra la simulación de actos jurídicos o contratos equiparable a la defraudación fiscal de conformidad con el artículo 109, fracción IV del Código Fiscal de la Federación (CFF).

La responsabilidad patrimonial del Estado es la obligación que tiene de reparar los daños causados por motivo de su actuación, y a contrario sensu él también puede reclamarla de los particulares, de ahí los llamados delitos patrimoniales.

El artículo 109, fracción IV, del CFF, tipifica como delito de defraudación fiscal equiparada a la simulación de actos jurídicos en perjuicio del fisco federal, sancionando al efecto con las mismas penas de ese delito a quien simule actos o contratos y obtenga un beneficio indebido.

Es importante recalcar que si en términos del artículo 213 de la LISR, la determinación de la simulación de actos por parte de la autoridad únicamente tiene efectos fiscales, no debe influir en la integración del delito de defraudación por parte del Ministerio Público, si no hasta quedar firme la sentencia emitida por un Tribunal derivada de la interposición de medios de defensa en contra de la resolución mediante la cual se liquidaron créditos fiscales con base en presunciones al configurarse una simulación.

Ahora bien, para configurarse el delito de fraude por simulación es indispensable la existencia de bilateralidad, es decir, que dos personas realicen el acto o escritos simulados y que ello traiga consigo el perjuicio de un tercero y la obtención de cualquier beneficio indebido, tal criterio es recogido por la jurisprudencia emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, marzo de 2004, página 61, que a la letra se inserta: 

FRAUDE POR SIMULACIÓN DE UN ACTO JUDICIAL. PARA QUE SE CONFIGURE ESE DELITO ES REQUISITO INDISPENSABLE QUE EXISTA BILATERALIDAD EN SU REALIZACIÓN (LEGISLACIONES DEL ESTADO DE PUEBLA Y DEL DISTRITO FEDERAL). Para que se actualice el ilícito de fraude por simulación cometido mediante la realización de un acto judicial, es requisito indispensable que exista una bilateralidad, en cuanto a la realización del acto o escrito simulados, es decir, que se dé el concierto entre dos personas o partes, y que ello traiga consigo un perjuicio a otro o la obtención de cualquier beneficio indebido. Lo anterior es así, aun cuando entre el actor y el demandado no exista contienda alguna que deba resolverse, sino que se sirven del juicio como medio para conseguir otro fin, de manera ficticia, merced a la proyección irreal de una situación jurídica en la que se aparentó que en virtud de la sentencia, quedaron obligados a ceder un derecho o asumir una obligación, aunque en realidad, por las relaciones de derecho material existentes entre los litigantes, dicha transferencia u obligación es infundada y sólo querida en apariencia, siendo responsables del delito ambas partes, en tanto que el perjudicado siempre es un tercero que no es parte en el juicio simulado. En otras palabras, la simulación en actos o escritos judiciales requiere cierta actitud bilateral de las diversas partes con aparentes intereses opuestos, lo que da por consecuencia que el Juez reconozca como válidas sus acciones o excepciones fictas, esto es, que los simuladores no contienden en realidad, sino conciertan un simulacro de controversia, donde el actuar criminoso de los copartícipes en la comisión del delito coincide y sus intereses son comunes, pues actor y reo pretenden el mismo resultado, y para producirlo se requiere el previo concurso de voluntades, predeterminando así el sentido de la sentencia, de manera que no es dable concebir una simulación procesal unilateral en la que una sola de las partes fuera el delincuente simulador y la otra la víctima de la simulación.

Contradicción de tesis 136/2002-PS. Entre las sustentadas por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Penal del Sexto Circuito y el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Penal del Primer Circuito. 19 de noviembre de 2003. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Humberto Román Palacios. Ponente: Humberto Román Palacios; en su ausencia hizo suyo el asunto Juan N. Silva Meza. Secretario: Jaime Salomón Haríz Piña.

Tesis de jurisprudencia 66/2003. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de diecinueve de noviembre de dos mil tres.

Medidas que se quieren implementar

Por otro lado, es necesario tomar en cuenta las acciones manejadas en su oportunidad por la autoridad fiscal para tratar de eliminar la simulación de actos que le deparan una disminución en la recaudación, aunque hasta ahora sólo permanecen en el tintero al no haber sido aprobadas esas propuestas tendientes a reformar el CFF en materia de responsabilidad solidaria para asesores y contadores del contribuyente, así como  la preeminencia del fondo sobre la forma, no obstante, pudieran en un futuro ser de nueva cuenta puestas a consideración del Congreso de la Unión, por ello, resulta indispensable comentarlas para contemplar la postura del fisco federal tratándose del tema en cuestión de actos artificiosos o impropios.

Es cierto que la situación económica actual de nuestro país ha traído mayores necesidades para las pequeñas y medianas empresas, cuyo objetivo es obtener ingresos para optimizar la operación de la compañía, así como de salvaguardar los activos con los que cuentan para seguir operando, y en ocasiones suelen acudir con asesores quienes les ofrecen algunas estrategias sustentadas jurídicamente hablando para llevar a cabo su objetivo, entre las más comunes se encuentran aparentar un aumento de capital o declarar insolvente la empresa para evitar a los acreedores. Sin embargo, se olvidan que ello genera diversos problemas, al tratarse de una simulación de actos por declarar falsamente lo que no ha sucedido y engañar a terceros pudiendo llegar a constituir un fraude.

Por lo antes expuesto, se sugiere analizar la situación real de la empresa y celebrar contratos, sean de prestación de servicios o de crédito, de acuerdo con sus posibilidades económicas y giro comercial o industrial, así como llegar a acuerdos de pago con los acreedores.

Corolario

La simulación de actos jurídicos es una figura que surge como una medida de control y combate a la evasión fiscal, aunque se sustenta en presunciones subjetivas a cargo del fisco federal y por tal motivo no puede exigirse una prueba rigurosa, sólo tendrán valor aquéllas apoyadas en hechos plenamente demostrados que a través de lo aparente se llegue al conocimiento de lo verdadero factiblemente imputable a un sujeto y de no ser así será improcedente la determinación de ingresos en esos términos.