A declarar honorarios y arrendamiento

Cálculo del ISR e IETU 2010 a cargo de las personas físicas que percibieron estos ingresos, así como por enajenación de bienes

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 .  (Foto: IDC online)

1. Antecedentes
2. IETU
    2.1. Deducción adicional por inversiones 2007
    2.2. Crédito por inversiones de 1998 a 2007
    2.3. Pérdidas de 2005 a 2007
3. Ingresos exentos
    3.1. Derechos de autor
    3.2. Enajenación de casa habitación
4. Casos prácticos
    4.1. Honorarios
           4.1.1.     ISR
           4.1.2.     IETU
    4.2. Arrendamiento
           4.2.1.     ISR
           4.2.2.     IETU
    4.3. Enajenación de inmuebles
5. Conclusiones

1. ANTECEDENTES

En la edición 250, de fecha 31 de marzo de 2011, se ejemplificó el cálculo del impuesto sobre la renta (ISR) del ejercicio 2010, a cargo de las personas físicas que hubieran percibido ingresos por salarios, intereses del sistema financiero o por jubilación. Asimismo, se analizaron los tipos y requisitos de las deducciones personales y estímulos fiscales susceptibles de aplicar contra el ISR del ejercicio, por cualquier persona física que se encuentre obligada o hubiera optado por presentar la declaración del ejercicio 2010.

Continuando con este tema, en esta edición se ejemplificarán los cálculos necesarios para determinar correctamente el ISR e impuesto empresarial a tasa única (IETU) del ejercicio 2010 a cargo de las personas físicas que hubieran obtenido ingresos por la prestación de un servicio personal independiente (honorarios), arrendamiento o enajenación de bienes, así como su llenado en el programa DeclaraSAT, para poder presentar su declaración anual a más tardar el 2 de mayo del 2011.

2. IETU

A diferencia de otros regímenes, las personas físicas que cumplen con sus obligaciones fiscales en términos de los Capítulos II, Secciones I y II; y III (actividades empresariales y profesionales, régimen intermedio y arrendamiento) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), también son contribuyentes del IETU, por realizar los actos y/o actividades señalados en el artículo primero de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU).

Si bien en estos casos, el ISR e IETU comparten diversas reglas para su cálculo, como por ejemplo su causación con base en el flujo de efectivo y los requisitos de sus deducciones autorizadas, existen dos beneficios relacionados con las inversiones adquiridas con anterioridad al ejercicio 2008 que podrán aplicar.

2.1. Deducción adicional por inversiones 2007

Se podrá determinar una deducción adicional para el IETU tomando como base el monto de la contraprestación efectivamente pagada por inversiones nuevas deducibles en términos de la LIETU, que hubieran adquirido en el período comprendido del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 2007 (artículo Quinto Transitorio de la LIETU).

Para tales efectos, el monto original de la inversión (MOI) se dividirá entre tres y el resultado será la deducción adicional a considerar en cada uno de los tres ejercicios de 2008 al 2010. Es decir, esta facilidad concluye en esta declaración anual.

Para el cálculo anual, el importe deducible correspondiente a 2010, se actualizará desde diciembre 2007 hasta diciembre 2010.

2.2. Crédito por inversiones de 1998 a 2007

Con base en el saldo pendiente por depreciar que en términos de la LISR se tenga al 31 de diciembre de 2007, de inversiones realizadas entre el período comprendido del 1o de enero de 1998 al 31 de diciembre de 2007, puede determinarse un crédito fiscal acreditable contra el IETU a cargo del contribuyente (art. Sexto Transitorio de la LIETU).

Dicho saldo, se actualiza desde el mes de adquisición del bien, hasta diciembre de 2007, para multiplicarlo por el factor de 0.175. Del resultado podrá acreditarse el 5% en cada ejercicio fiscal durante 10 años a partir de 2008. Este monto acreditable contra el IETU se irá actualizando desde diciembre de 2007, hasta el sexto mes del ejercicio fiscal en el cual se aplique.

El acreditamiento:

  • deberá efectuarse antes de acreditar el ISR propio del contribuyente y hasta por el monto del IETU a cargo
  • no procederá por inversiones por las cuales se hubiera optado por determinar la deducción adicional mencionada en el numeral anterior
  • ya no podrá utilizarse a partir del ejercicio fiscal en que se enajene la inversión por la cual se determinó o cuando ésta deje de ser útil para obtener los ingresos

2.3. Pérdidas de 2005 a 2007

El 5 de noviembre de 2007, se publicó en el Diario Oficial de la Federación el “Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales en materia de los impuestos sobre la renta y empresarial a tasa única” (Decreto), mediante el cual se otorgan diversos estímulos fiscales en materia del IETU. Sin embargo, sólo uno de ellos será aplicable para las personas físicas, en específico a los contribuyentes de los regímenes por (art. Segundo del Decreto):

  • actividades empresariales
  • honorarios
  • intermedio

Este beneficio aplicará en los casos donde se hubieran tenido pérdidas pendientes por amortizar al 1o de enero de 2008, provenientes de alguno de los ejercicios de 2005 a 2007, generadas por erogaciones en inversiones de activo fijo:

  • mediante la deducción inmediata en términos del artículo 220 de la LISR
  • conforme al artículo 136 de la LISR
  • terrenos en términos del artículo 225 de la LISR

Para comprender mejor el cálculo del importe que podrá acreditarse contra el IETU por este estímulo, considérese el supuesto del señor Pablo Moreno Mejía, quien obtiene ingresos por actividades empresariales y en el ejercicio 2007, obtuvo una pérdida fiscal por la adquisición de un equipo de esterilización que dedujo mediante la deducción inmediata en términos del artículo 220 de la LISR.

Pérdida del ejercicio 2007

  Concepto Importe
  Ingresos acumulables del ejercicio $1,154,051.00
Menos: Deducciones autorizadas (no incluye deducción inmediata) 765,480.00
Igual: Resultado 388,571.00
Menos: Deducción inmediata aplicada en el ejercicio 555,333.00
Igual: Pérdida del ejercicio 2007 ($166,762.00)

La base para determinar este crédito, será el importe menor entre la pérdida y la deducción inmediata ajustada. Para ello, se disminuirá de la deducción inmediata aplicada en el ejercicio donde se obtuvo la pérdida (2007), la depreciación que le correspondería al bien de haberse deducido en términos de los artículos 40 o 41 de la LISR.

MOI ajustado

  Concepto Equipo de esterilización
  Fecha de adquisición 20/01/2007
  MOI $750,000.00
Por: Factor de actualización 1.0006
Igual: MOI ajustado $750,450.00
Donde:    
  INPC del último mes de la primera mitad del período transcurrido entre la fecha de la inversión y el cierre del ejercicio (junio 2007) 83.938
Entre: INPC del mes de adquisición (enero 2007) 83.8821
Igual: Factor de actualización 1.0006

Deducción inmediata aplicada en el ejercicio 2007

  Concepto Importe
  MOI ajustado $750,450.00
Por: Por ciento de deducción inmediata 74%
Igual: Deducción inmediata aplicada en el ejercicio 2007 $555,333.00

Depreciación actualizada del ejercicio conforme al artículo 41, fracción XV de LISR

  Concepto Importe
  MOI $750,000.00
Por: Por ciento de depreciación 10%
Igual: Depreciación del ejercicio $75,000.00
Entre: Doce 12
Igual: Depreciación mensual $6,250.00
Por: Meses completos de uso en el ejercicio 11
Igual: Depreciación histórica del ejercicio $68,750.00
Por: Factor de actualización 1.0006
Igual: Depreciación actualizada del ejercicio conforme al artículo 41, fracción XV de LISR $68,791.25
Donde:    
  INPC del último mes de la primera mitad del período de utilización (junio de 2007) 83.938
Entre: INPC del mes de adquisición (enero 2007) 83.8821
Igual: Factor de actualización 1.0006

Deducción inmediata ajustada

  Concepto Importe
  Deducción inmediata aplicada en el ejercicio 2007 $555,333.00
Menos: Depreciación actualizada del ejercicio conforme al artículo 40 de la LISR 68,791.25
Igual: Deducción inmediata ajustada $486,541.75

Menor

  Concepto Importe
  Pérdida del ejercicio 2007 $166,762.00
Contra: Deducción inmediata ajustada $486,541.75

La pérdida del ejercicio 2007 es inferior a la deducción inmediata ajustada, por lo tanto, se considerará la pérdida para determinar el crédito. 

Resultado de la fracción I, del artículo Segundo del Decreto

  Concepto Importe
  Pérdida del ejercicio 2007 $166,762.00
Por: Factor de actualización 1.0272
Igual: Resultado de la fracción I, del artículo Segundo del Decreto $171,297.93
Donde:    
  INPC de diciembre de 2007 86.5881
Entre: INPC del primer mes de la segunda mitad del ejercicio en el que se obtuvo la pérdida (julio 2007) 84.2945
Igual: Factor de actualización 1.0272

Crédito fiscal del ejercicio por pérdidas 2005-2007

  Concepto Importe
  Resultado de la fracción I, del artículo Segundo del Decreto $171,297.93
Por: Factor 0.175
Igual: Resultado 29,977.14
Por: Por ciento de acreditamiento 5%
Igual: Crédito fiscal del ejercicio por pérdidas 2005-2007 $1,498.86

El señor Pablo Moreno Mejía podrá acreditar contra el IETU a cargo del ejercicio $1,498.86 por concepto del crédito fiscal del ejercicio por pérdidas 2005-2007.

Si se enajena la inversión o deja de ser útil para obtener los ingresos, a partir del ejercicio fiscal en que ello ocurra, no podrá aplicarse el crédito fiscal pendiente de acreditar.

Este crédito no puede determinarse cuando por la inversión que generó la pérdida, se hubiera determinado la deducción adicional del IETU señalada en el punto “2.1. Deducción adicional por inversiones 2007”.

3. INGRESOS EXENTOS

3.1. Derechos de autor

Quienes perciban ingresos por derechos de autor cumplen con sus obligaciones fiscales en términos de la Sección I, del Capítulo II del Título IV de la LISR (actividades empresariales y profesionales), por lo que deben realizar pagos provisionales y declaración del ejercicio.

Dichos autores, podrán gozar de una exención para el ISR equivalente a 20 salarios mínimos generales del área geográfica del contribuyente (SMG) elevados al año, siempre que se cumplan los siguientes requisitos (arts. 109, fracción XXVIII de la LISR y 135 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta –RLISR–):

Ingresos por permitir a terceros Requisitos No aplicará la exención cuando
La publicación en libros, periódicos o revistas de:
  • obras escritas de su creación
  • fotografías o dibujos de su creación

La reproducción en serie de grabaciones de obras musicales de su creación

  • los libros, periódicos o revistas, así como los bienes en los que se contengan las grabaciones, se destinen para su enajenación al público por la persona que efectúa los pagos
  • el creador de la obra expida por dichos ingresos el comprobante respectivo que contenga la leyenda “Ingreso percibido en los términos de la fracción XXVIII, del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta”
El autor:
  • obtenga adicional a estos ingresos, de la misma persona que los paga, ingresos por salarios o asimilados a éstos
  • sea socio o accionista en más del 10% del capital social de la persona moral que efectúa los pagos

El ingreso derive de:

  • ideas o frases publicitarias, logotipos, emblemas, sellos distintivos, diseños o modelos industriales, manuales operativos u obras de arte aplicado
  • la explotación de las obras en actividades empresariales distintas a la enajenación al público de las mismas, o en la prestación de servicios

Ingreso exento a considerar en la declaración anual de 2010

    Área geográfica 
   Concepto A B C
  SMG $57.46 $55.84 $54.47
Por: Veces  20 20 20
Igual: 20 SMG  1,149.20 1,116.80 1,089.40
Por: Días del ejercicio  365 365 365
Igual: Ingreso exento $419,458.00 $407,632.00 $397,631.00

Contar con una parte de ingresos exentos en materia del ISR, conlleva a que las deducciones del contribuyente no sean deducibles en la proporción que guarden los ingresos exentos respecto del total de los ingresos (arts. 32, fracción II y 126 de la LISR).

Por ejemplo, una persona física que obtuvo un total de ingresos por derechos de autor en el ejercicio 2010 por $954,684.00, tendría los siguientes resultados al momento de realizar su declaración anual:

Gastos no deducibles

  Concepto Importe
  Ingresos exentos por derechos de autor $419,458.00
Entre: Total de ingresos del ejercicio por derechos de autor $954,684.00
Igual: Proporción de gastos no deducibles 0.4394
Por: Total de deducciones del ejercicio 685,474.00
Igual: Gastos no deducibles $301,197.28

Deducciones autorizadas del ejercicio

  Concepto Importe
  Total de deducciones del ejercicio $685,474.00
Menos: Gastos no deducibles 301,197.28
Igual: Deducciones autorizadas del ejercicio $384,276.72

Esta exención sólo aplicará para determinar los ingresos gravados para el ISR, pues la LIETU no contempla la misma exención, por lo que la persona física deberá considerar la totalidad de los ingresos percibidos por derechos de autor como base gravable para calcular el IETU del ejercicio.

No obstante, las deducciones sí se verán disminuidas también para el IETU en virtud de la exención del ISR, pues cuando las erogaciones sean parcialmente deducibles para el ISR, se considerarán deducibles en la misma proporción para el IETU (art. 6, fracción IV de la LIETU).

Considerando el mismo ejemplo, para determinar la base gravable del IETU, la persona física deberá acumular el total de sus ingresos de $954,684.00 y solamente podrá deducir los $384,276.72.

3.2. Enajenación de casa habitación

Las personas físicas que enajenen bienes inmuebles, deberán determinar y pagar el ISR correspondiente en términos del Capítulo IV del Título IV de la LISR.

El ISR del ejercicio de estos ingresos, se integra por: la aplicación de la tarifa del artículo 177 de la LISR a la parte de los ingresos acumulables, más el resultante de aplicar una tasa de impuesto a la parte de los ingresos no acumulables conforme a lo señalado en el artículo 147 de la LISR.

Sin embargo, la enajenación que efectúen las personas físicas de su casa habitación estará o no sujeta al pago del ISR dependiendo de los siguientes supuestos (art. 109, fracción XV de la LISR):

Totalmente exenta Parcialmente exenta Totalmente gravada
Hubiera residido en la casa habitación durante los cinco años anteriores a su venta, sin importar el monto de la operación. Si el tiempo de residencia fue menor, la exención procede únicamente si la contraprestación no excede del equivalente a 1,500,000 UDIS a la fecha de venta, no se hubiera gozado de esta exención en los cinco años anteriores a la venta y manifieste, bajo protesta de decir verdad, dicha circunstancia ante el fedatario público que protocolice la operación Cuando el tiempo de residencia sea inferior a cinco años residiendo en la casa habitación y la contraprestación exceda del equivalente a 1,500,000 UDIS a la fecha de venta se aplicará la exención hasta por dicho importe y por el excedente deberá pagarse el ISR Se hubiera gozado de esta exención en alguno de los cinco años anteriores a la venta

La exención comprende tanto superficie de la construcción como la del terreno, sin embargo, para éste último la exención sólo aplicará hasta por el área que no exceda de tres veces la cubierta por la construcción. Por el excedente, deberá pagarse el ISR (art. 129 del RLISR).

A fin de ejemplificar este supuesto, considérese el caso de una persona física que en junio de 2010 vendió su casa en $7,456,894.00 y sólo la ha habitado por tres años:

Importe exento

  Concepto Importe
  Monto de las UDIS para la exención 1,500,000.00
Por: Valor de las UDIS a la fecha de venta (21 de junio de 2010) 4.413886
Igual: Importe exento $6,620,829.00

Monto gravado por la enajenación de casa habitación

  Concepto Importe
  Precio de venta $7,456,894.00
Menos: Importe exento 6,620,829.00
Igual: Importe gravado por la enajenación de casa habitación $836,065.00

Proporción para aplicarse a las deducciones

  Concepto Importe
  Importe gravado por la enajenación de casa habitación $836,065.00
Entre: Precio de venta $7,456,894.00
Igual: Proporción para aplicarse a las deducciones(1) 0.1121

Nota: (1) Tales como: el costo comprobado de adquisición del inmueble y los gastos notariales por la compra de la casa

En cualquiera de los supuestos anteriores, la venta de la casa habitación de una persona física no será objeto del IETU, por considerarse como un acto accidental (art. 4, fracción VII de la LIETU).

4. CASOS PRÁCTICOS

Para comprender mejor las bases a seguir por las personas físicas que percibieron ingresos por honorarios, arrendamiento o enajenación de bienes durante 2010, considérense los siguientes casos:

5. CONCLUSIONES

Es necesario conocer el correcto procedimiento para determinar el ISR del ejercicio a cargo de las personas físicas por el 2010, pues dependiendo de cada tipo de ingreso existen importantes diferencias a observar, de las que dependerá el correcto cumplimiento de las obligaciones del contribuyente.

Si desea obtenerse mayor información sobre la presentación de la declaración anual 2010 de las personas físicas a través del DeclaraSAT, se sugiere consultar la edición 250 de fecha 31 de marzo de 2011 en esta misma sección.