LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2010. EL CONTENIDO DEL ARTÍCULO 22 DE DICHO ORDENAMIENTO NO ES AJENO A LA MATERIA TRIBUTARIA SUSTANTIVA. El último párrafo del artículo 22 de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2010 prevé que, para los efectos del artículo 11, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, el monto del crédito fiscal a que se refiere dicho artículo no podrá acreditarse por el contribuyente contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en el que se generó el crédito. Ahora bien, resulta incorrecto sostener que la materia del citado numeral 22 es ajena a la naturaleza y teleología que la Constitución Federal le confirió a la Ley de Ingresos y que dicha ley no debería contener disposiciones sustantivas fiscales. En ese sentido, no debe concluirse que cuando se esté ante normas que afecten la determinación de la obligación tributaria sustantiva, la medida respectiva tendría que localizarse forzosamente en las leyes de cada uno de los impuestos, al tener la Ley de Ingresos una finalidad diversa. Lo anterior es así, pues del contenido de dicho artículo 22 deriva la naturaleza tributaria de la referida disposición, la cual está dirigida a eliminar la posibilidad de disminuir dicho concepto contra el impuesto sobre la renta del ejercicio. En este caso, el legislador no consideró necesario reformar el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, sino que, por conducto de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2010, decidió modificar la manera en la que podría aprovecharse dicho crédito, originalmente regulado por el aludido numeral 11. De esta forma, no puede pasarse por alto que el contenido propio del artículo 22 de la Ley de Ingresos no es ajeno a la materia tributaria sustantiva, pues regula un aspecto que disminuye el impuesto sobre la renta causado, justamente en la medida en la que se determine una base negativa por concepto de impuesto empresarial a tasa única, lo que pone de manifiesto una pertenencia razonablemente justificable de la disposición reclamada a la materia tributaria, en tanto se aprecie la trascendencia del crédito aludido como elemento inmediatamente vinculado a la determinación del impuesto por pagar.
Amparo en revisión 841/2010. Premezclas y Vitaminas Tepa, S.A. de C.V. 12 de enero de 2011. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo. Tesis 1a. CXVIII/2011.
LEY DE INGRESOS. LA CONSTITUCIÓN NO PROHÍBE QUE POR VIRTUD DE ÉSTA PUEDA MODIFICARSE UN ELEMENTO REGULADO PREVIAMENTE EN LA LEGISLACIÓN PROPIA DE ALGÚN IMPUESTO. Si bien es posible hacer juicios sobre lo eficiente que puede resultar la regulación de una determinada institución en diversos cuerpos normativos, o sobre los efectos que esta circunstancia tendría sobre el cumplimiento de la norma, al motivar que el contribuyente deba acudir a varios textos legales para conocer las consecuencias jurídicas de determinadas hipótesis, lo cierto es que no puede afirmarse que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos prohíba que una Ley de Ingresos modifique un elemento regulado previamente en la legislación propia de algún impuesto. En ese sentido, en el orden jurídico mexicano no se aprecia la existencia de un principio de reserva de código, por virtud del cual todas las disposiciones relevantes para determinada materia deberían contemplarse en un solo y único cuerpo normativo, extremo que no sólo no ha sido reconocido en una decisión de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sino que no podría encontrar asidero en el texto constitucional. Tesis 1a. CXIX/2011.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta (SJFG), Novena Época, Tomo XXXIV, julio de 2011, págs. 299 y 302.
Las leyes fiscales se clasifican en generales y específicas, dentro de la primera clasificación se encuentra la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) para cierto año, pues constituye un catálogo de impuestos que refieren los ingresos que recibirá el Estado durante ese ejercicio, mientras que al segundo grupo, pertenece la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU), al crearse para regular situaciones específicas, o sea, se basa en el flujo de efectivo (ingresos brutos) por llevar a cabo las actividades: enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, y otorgamiento de uso o goce temporal de bienes.
La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) en las tesis números 1a. CXVIII/2011 y 1a. CXIX/2011, pasa por alto la falta de técnica legislativa, pues en la LIF vigente en 2010 se incluyó una disposición de naturaleza diversa a la propia, al restringir el acreditamiento del crédito fiscal por exceso de deducciones en contra del impuesto sobre la renta (ISR) del ejercicio.
Tal limitación debió hacerse vía la LIETU al ser ese ordenamiento el adecuado por tener la característica de específica, máxime si ella misma afirma que la trascendencia del crédito aludido es un elemento vinculado a la determinación del impuesto a pagar, resultando contradictorio su razonamiento, el cual sólo busca, de manera precaria, justificar la inclusión legislativa de la limitación indicada en diverso ordenamiento al que debió hacerse.
LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2010. LA PROHIBICIÓN ESTABLECIDA EN SU ARTÍCULO 22, NO PUEDE CONSTITUIR UNA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El referido precepto legal prevé que para los efectos del artículo 11, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, el monto del crédito fiscal a que se refiere dicho artículo no podrá acreditarse por el contribuyente contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en el que se generó el crédito. Tal motivación deriva de lo establecido por el Ejecutivo Federal al presentar la iniciativa de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2010, dado que, si bien es cierto que el crédito por base negativa de impuesto empresarial a tasa única, se configuraba como una medida promocional de la inversión, también lo es que con su instrumentación se estaba permitiendo una disminución de impuesto sobre la renta en una cantidad que no es consistente con los montos de inversión que se efectuaron, motivo por el cual se consideró pertinente eliminar tal beneficio, únicamente en lo que hace al acreditamiento contra el impuesto sobre la renta. Así, en relación con mecanismos de beneficio como el aludido, no puede pensarse que su otorgamiento obedezca a una exigencia constitucional de justicia tributaria, si se toma en cuenta que, en realidad, su establecimiento se da con una intención promocional, en cumplimiento a lo establecido en la propia Ley Fundamental. Por el contrario, el otorgamiento de este tipo de beneficios, cuando se instrumenta a través de un crédito, se traduce en una auténtica merma en la expectativa estatal de recaudación, como lo indica la referencia que se ha realizado en torno a estos conceptos como “gastos fiscales”. En tal virtud, el crédito al que se refiere el tercer párrafo del artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, afectado en su procedencia por el tercer párrafo del artículo 22 de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2010, no se rige por lo establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, en materia de proporcionalidad tributaria, por lo que la prohibición establecida en el mencionado artículo 22 no puede constituir una violación a tal principio..
Fuente: SJFG, Novena Época, Tomo XXXIV, julio de 2011, pág. 301.
El acreditamiento es una figura utilizada para hacer ajustes en el pago de las contribuciones en diversas leyes fiscales.
La prerrogativa del acreditamiento del crédito fiscal por exceso de deducciones es una gracia otorgada por el legislador, cuya mecánica si bien incide en la determinación del IETU, no se ubica en la categoría tradicional de un elemento esencial de la contribución, ni es completamente inherente al impuesto. Caso contrario al sucedido tratándose del impuesto al valor agregado donde esa figura representa una relación sustancial con su cálculo y la forma de pago del tributo, de ahí que la SCJN considere que no le sean aplicables los principios de justicia fiscal.
LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2010. EL CONTENIDO DE SU ARTÍCULO 22 ALUDE A UN MECANISMO QUE NO ES ESENCIAL EN LA COMPLEMENTARIEDAD ENTRE EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y EL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. El referido precepto legal prevé que para los efectos del artículo 11, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, el monto del crédito fiscal a que se refiere dicho artículo no podrá acreditarse por el contribuyente contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en el que se generó el crédito. Ahora bien, dicho crédito se configura como un mecanismo específico que, a pesar de relacionar en cierta medida al impuesto empresarial a tasa única y al impuesto sobre la renta en un aspecto en concreto -la posibilidad de acreditar contra este último, un monto calculado atendiendo a la base negativa de aquél-, no es trascendental en la vinculación de ambos gravámenes como contribuciones complementarias, en un esquema en el que una de ellas funge como impuesto de control de la otra. En efecto, dicho crédito simplemente resulta ser un mecanismo más para reducir el impuesto sobre la renta, y que no tiene, en concreto, una trascendencia en el sistema de ambas contribuciones y que, si se vincula con el impuesto empresarial a tasa única, es solamente porque el crédito se determina atendiendo a la posibilidad de que se presentara una base negativa de dicho tributo, y en la medida de ésta. Esto es, si bien es cierto que existe un sistema complementario entre el impuesto sobre la renta y el impuesto empresarial a tasa única, también lo es que la posibilidad de acreditar un monto calculado tomando en cuenta la base negativa de este último, no es un elemento trascendente para la existencia de dicho sistema. La complementariedad entre ambas contribuciones viene dada por una serie de mecanismos, establecidos a fin de conservar una relación razonable entre el impuesto empresarial a tasa única y el impuesto sobre la renta, entre los cuales el crédito por base negativa de impuesto empresarial a tasa única no tiene una posición relevante, como sí la tiene –en cambio– el procedimiento que permite acreditar el impuesto sobre la renta efectivamente pagado contra el impuesto empresarial a tasa única, o bien, los puntos de contacto entre el hecho imponible de ambos gravámenes, entre otros. En este sentido, el crédito que establece el artículo 11 de la ley relativa, ni siquiera se ubica dentro de una lógica consistente con la finalidad de crear un tributo mínimo, de control y complementario, toda vez que la base negativa en el impuesto empresarial a tasa única se traduce en que no habrá impuesto anual a cargo y, no obstante, se autoriza una disminución adicional del impuesto sobre la renta, a través del mencionado acreditamiento, lo cual no resulta consistente con la intención de hacer pagar el nuevo tributo cuando no se estuviere pagando impuesto sobre la renta. En consecuencia, no se estima que el mecanismo aludido deba analizarse desde el efecto que sistémicamente podría tener en la tributación conjunta de ambos impuestos, no sólo porque la posibilidad de acreditar contra el impuesto sobre la renta, el concepto al que alude el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, no es consistente con la lógica de un impuesto mínimo y de control, sino porque su establecimiento puede explicarse en razones distintas a las estrictamente tributarias y, de mayor trascendencia, ajenas a los propósitos del sistema complementario que efectivamente integran las dos contribuciones.
LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2010. LA PROHIBICIÓN ESTABLECIDA EN SU ARTÍCULO 22, HACE REFERENCIA A UN CONCEPTO PROPIO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y LA FORMA EN QUE ÉSTE DEBE SER APLICADO. Según la mecánica establecida para el impuesto empresarial a tasa única, una vez determinado el impuesto del ejercicio, éste podrá disminuirse conforme al artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, con diversos créditos, entre los cuales destaca el establecido en el artículo 11 de dicho ordenamiento. Así, cuando el monto de las deducciones autorizadas sea mayor que los ingresos gravados del ejercicio, los contribuyentes tendrán derecho a un crédito por el monto que resulte de aplicar la tasa del impuesto a la diferencia referida. Dicho crédito podrá acreditarse, en la generalidad de los casos, contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio, así como contra los pagos provisionales, en los siguientes diez ejercicios hasta agotarlo. Ahora bien, hasta el ejercicio de 2009, el monto del crédito de referencia podía acreditarse contra el impuesto sobre la renta causado en el mismo ejercicio; caso en el que dicho crédito ya no podía aplicarse contra el impuesto empresarial a tasa única y su aplicación no daba derecho a devolución. Posteriormente, el artículo 22 de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2010, eliminó la posibilidad de acreditar dicho concepto contra el impuesto sobre la renta del ejercicio en el que se genera el crédito. De lo anterior se sigue que la operación del crédito respectivo no versa sobre el impuesto empresarial a tasa única, ni respecto del sistema que éste integra con el impuesto sobre la renta, sino única y exclusivamente sobre la delimitación del crédito fiscal como un concepto propio del impuesto sobre la renta, y la forma en la que ha de determinarse el impuesto sobre la renta a cargo del causante, tomando en cuenta la posibilidad de disminuir el impuesto causado. De esta manera, en este tipo de casos no es válido sostener que la existencia de un crédito respectivo materializa un sistema tributario complementario entre ambos impuestos, así como en el presente caso dicha conclusión no puede desprenderse de la procedencia o improcedencia de la aplicación del crédito por base negativa del impuesto empresarial a tasa única.
Fuente: SJFG, Novena Época, Tomo: XXXIV, Julio de 2011, págs. 298 y 300.
A grandes rasgos, en las últimas tesis transcritas, la SCJN determina que el crédito fiscal no es el elemento clave para considerar al IETU como complementario del ISR, ya que esto se logra por una serie de mecanismos establecidos para hacerlos coincidir de manera razonable, cuyo objetivo es que el impuesto mencionado en primer lugar sea un tributo mínimo y de control, pues la base negativa del IETU sólo impacta en su no pago.
De ahí que tales razonamientos resulten ciertos, al no ser jurídicamente válido que la existencia de un crédito, que si bien relaciona diversos tributos, tenga el efecto de considerarlos como complementarios.
No obstante, los criterios descritos no tienen el carácter de obligatorios, de modo que en determinados casos pudieran ser objeto de debate accionando los medios de defensa previstos para ello.
