Es de conocimiento público que las instituciones del sistema financiero están obligadas a proporcionar información al Servicio de Administración Tributaria (SAT) de sus cuentahabientes para efectos de fiscalización o corroborar los datos generales con la información proporcionada al Registro Federal de Contribuyentes (RFC).
Derivado de ello, recientemente algunos contribuyentes e incluso quienes no están inscritos en el RFC, han estado recibiendo una serie de invitaciones por parte de la autoridad hacendaria para que cumplan con sus deberes fiscales. Destaca la relativa a los depósitos en efectivo detectados en sus cuentas bancarias, y que se presume no han sido acumulados para efectos del impuesto sobre la renta (ISR), por ello, el SAT incita a enterar el tributo mediante un único pago o en parcialidades, las cuales ya aparecen determinadas en el formulario múltiple de pago identificado con las siglas FMP-Z (regla II.2.8.3.7. contenida en el Anteproyecto de la Primera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal –RMISC– 2011, y su Anexo 1-A, disposición aún no publicada en el Diario Oficial de la Federación –DOF–).
Asimismo, a quien hubiese recibido depósitos en efectivo y no se encuentre inscrito en el RFC, se le exhorta a hacerlo, además de regularizar su situación fiscal, es decir, presentar su declaración y pagar el ISR respectivo.
DOCUMENTO NO VÁLIDO
En términos de los artículos 16 Constitucional y 38 del Código Fiscal de la Federación (CFF), los actos administrativos de la autoridad que deban notificarse a los interesados contendrán las siguientes exigencias:
- constar por escrito o en documento digital; la invitación se encuentra impresa
- indicar la autoridad que lo emite; la carta refiere que proviene del SAT
- señalar lugar y fecha de emisión; el 7 de octubre de 2011
- estar fundado y motivado; en la especie se basa en el procedimiento previsto en la regla II.2.8.3.7. de la RMISC 2011, disposición que todavía no ha sido publicada en el DOF, por ello, carece de validez hasta en tanto no sea publicada en ese medio de difusión para surtir efectos contra terceros.
Por otro lado, la regla contempla la figura de inscripción automática en el RFC en el Capítulo de “Otros Ingresos” de la LISR a la persona a quien se le detectó ingresos por depósitos en efectivo, a partir del mes en el cual el sistema financiero lo reportó con un impuesto a los depósitos en efectivo recaudado, por el simple hecho de hacer el pago de la primer parcialidad, mecánica que va más allá de la ley, pues si bien el SAT está facultado para llevar ese registro basándose en los datos que obtenga de las instituciones financieras (artículo 27, párrafo once del CFF), también lo es que, es requisito para la debida inscripción que exista certeza de la información de ese contribuyente, porque pudiera acontecer que realice otro tipo de actividades no acordes a las que pretende el fisco incorporarlo de manera por demás arbitraria
- expresar su objeto, que es el cobro del crédito fiscal presuntivamente determinado en cantidad cierta, que el contribuyente presente su declaración, y se inscriba en el RFC, a más tardar el 31 de marzo de 2012
- ostentar la firma del funcionario competente, en este caso no cuenta con ella, pero si está particularizada, o sea, dirigida a alguien en específico
Al tratarse de un documento no signado por un funcionario público, ni estar debidamente fundado y motivado, que se hace llegar a los contribuyentes vía correo, no así mediante una notificación personal en términos del artículo 134, fracción I del CFF, resulta ilegal.
De ahí que el documento donde no aparezca la firma del funcionario competente para emitir el acto en cuestión carece de validez, tal como lo ha resuelto el Máximo Tribunal en la tesis:
FIRMA AUTÓGRAFA. TRATÁNDOSE DE ACTOS O RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS LA ANULACIÓN POR CARECER DE AQUÉLLA PUEDE SER CON O SIN DETERMINACIÓN DE EFECTOS.Para que un acto o resolución administrativa cumpla con las exigencias establecidas en el artículo 16 constitucional debe contener firma autógrafa del funcionario emisor, por ser este signo gráfico el que otorga certeza y eficacia a los actos de autoridad ya que constituye la única forma en que puede asegurarse al particular que la autoridad emisora acepta su contenido. En tales términos, si bien la falta de firma autógrafa en una resolución administrativa constituye un vicio formal y, por tanto, una violación que encuadra en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, cuyos efectos, en principio, deben determinarse conforme a la primera parte del último párrafo del artículo 239 del mismo ordenamiento, ello no sucede en todos los casos, pues tal precepto no debe ser interpretado en forma literal para concluir que la nulidad que se declare de una resolución administrativa por el motivo indicado, indefectiblemente debe ser para el efecto de que la resolución en cuestión se deje sin valor y se emita otra con firma autógrafa, pues de la segunda parte del mismo párrafo se desprende que en ciertos supuestos el órgano jurisdiccional puede valorar las circunstancias particulares del caso, además de que no siempre puede obligarse a la autoridad a que emita un nuevo acto que sustituya al que fue declarado nulo, pues si la propia autoridad encuentra que el acto reclamado no podría apoyarse en irreprochables motivos y fundamentos legales, estará en aptitud de no insistir en el mismo o en imposibilidad para hacerlo, aunado a que un Tribunal administrativo no puede indicar a una autoridad cómo debe proceder en el ejercicio de una atribución que le es propia y donde, incluso, interviene su discrecionalidad. Lo anterior sin perjuicio de que si al contestar la demanda la autoridad niega la existencia del acto que ostenta firma facsimilar y el actor no demuestra que sea cierto, tal negativa debe prevalecer sobre la presunción de existencia derivada de dicha firma facsimilar; hipótesis en la cual debe declararse el sobreseimiento en el juicio de nulidad, lo que tampoco impide a la autoridad el ejercicio de sus atribuciones, por ese motivo.
P./J. 125/2004
Contradicción de tesis 19/2004-PL. Entre las sustentadas por el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Séptimo Circuito (actualmente Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Décimo Séptimo Circuito); Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito. 31 de agosto de 2004. Mayoría de nueve votos. Disidente: Genaro David Góngora Pimentel. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretaria: Constanza Tort San Román.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXI, enero de 2005, pág. 5, Tesis número P./J. 125/2004
NATURALEZA DEL ACTO
Del contenido literal de la carta se desprenden las siguientes frases: “…EL NO DECLARAR SUS INGRESOS, LE PUEDE GENERAR RQUERIMIENTOS Y SANCIONES, ASÍ COMO EL INICIO DE FACULTADES DE COMPROBACIÓN PREVISTAS EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, POR LO QUE SE LE INVITA A SUBSANAR LA CITADA OMISIÓN DE MANERA INMEDIATA Y ESPONTÁNEA”; y “…Este documento es una invitación, por lo que no determina cantidad a pagar, ni crea derechos..”
La primer leyenda tienen como fin minimizar la importancia de la amenaza expresa por parte del fisco federal a la persona a quien dirige la supuesta invitación, ello para que los afectados no la impugnen en atención a las tesis aisladas, emitidas por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, y el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito:
JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL. ES IMPROCEDENTE CONTRA LA “CARTA INVITACIÓN” AL CONTRIBUYENTE PARA QUE ACUDA A LAS OFICINAS DE LA AUTORIDAD A REGULARIZAR SU SITUACIÓN FISCAL. El artículo 14 de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa no prevé en alguna de sus diferentes porciones normativas, la posibilidad de impugnar actos de autoridad con las características de una "carta invitación" en la que no se definió la situación del particular ni se determinó sanción alguna, al no tratarse de una resolución definitiva. Por ende, el juicio contencioso administrativo es improcedente contra la "carta invitación" al contribuyente para que acuda a las oficinas de la autoridad a regularizar su situación fiscal, conforme a la fracción I del artículo 8o. de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, en relación con la fracción II del precepto 9o. del citado ordenamiento. Máxime que en tal documento no se determina crédito alguno.
Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito.
III.2o.A.219 A
Revisión fiscal 38/2009. Administrador Local Jurídico de Guadalajara Sur. 19 de noviembre de 2009. Unanimidad de votos. Ponente: Tomás Gómez Verónica. Secretario: Guillermo García Tapia.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXI de enero 2010, pág. 2142. Tesis III.2o.A.219 A
CARTAS INVITACIÓN. LAS EMITIDAS POR LAS AUTORIDADES FISCALES DEL GOBIERNO DEL ESTADO DE MÉXICO NO GENERAN UN PERJUICIO AL CONTRIBUYENTE TRADUCIDO EN UNA AFECTACIÓN O MENOSCABO A SU PATRIMONIO JURÍDICO, NI PUEDEN CONSIDERARSE RESOLUCIONES DEFINITIVAS PARA EFECTOS DE LA PROCEDENCIA DEL JUICIO DE NULIDAD. Las cartas invitación emitidas por las autoridades fiscales del Gobierno del Estado de México no generan un perjuicio al contribuyente, traducido en una afectación o menoscabo a su patrimonio jurídico, porque sólo le comunican que se ha advertido la omisión de pago de determinados impuestos federales a su cargo, conminándole a comprobar que lo realizó mediante la exhibición de los documentos respectivos en un plazo determinado, pero no establecen sanción alguna en caso de incumplimiento; por tanto, dichos documentos únicamente constituyen parte de un programa preventivo para evitar sanciones y molestias innecesarias, que no trasciende a la esfera jurídica del contribuyente, causándole perjuicio y, por tanto, tampoco pueden considerarse como resoluciones definitivas para efectos de la procedencia del juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito.
Revisión fiscal 27/2007. Subprocurador Fiscal Federal de Amparos, en ausencia del Secretario de Hacienda y Crédito Público, de los Subsecretarios de Hacienda y Crédito Público, de Ingresos y de Egresos, así como del Oficial Mayor y del Procurador Fiscal de la Federación. 4 de julio de 2007. Unanimidad de votos. Ponente: José Guillermo Zárate Granados. Secretario: Omar Alberto Mejía Ceballos.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXVI de septiembre 2007, pág. 2489. Tesis II.1o.A.143 A
La segunda inscripción resulta contradictoria, pues del simple análisis al documento de mérito se desprende que efectivamente se está determinando un crédito en cantidad líquida a cargo del contribuyente, pretendiendo que sea cubierto a más tardar el 31 de marzo de 2012, ya que de lo contrario la autoridad iniciará sus facultades de comprobación.
Y a pesar de la naturaleza de las cartas invitación, de un estudio exhaustivo al texto de la ilustrada, se observa que indudablemente sí se está determinando un crédito en cantidad cierta, incluso se le dan opciones para pagarlo en parcialidades, el cual pretende ser cobrado, dando aparente pauta para interponer los medios de defensa que tiene a su alcance el afectado.
Por otro lado, el sólo hecho de efectuar el pago de una parcialidad se considera como un adeudo autodeterminado, con las implicaciones penales que trae aparejado el reconocimiento de haber omitido pagar una contribución (defraudación fiscal), presentar declaraciones, y no solicitar la inscripción al RFC.
Ante ese escenario, conviene recordar que la autoridad hacendaria puede incurir en una conducta tipificada como delito cuya pena para los servidores públicos es corporal por amenazar con formular denuncia, querella o declaratoria a un contribuyente (artículo 114-A del CFF), al ser la invitación de referencia una constancia de la amenaza expresa y dirigida a un particular por parte del fisco federal.
Esta conducta quedaría más que evidente, ya que si la autoridad fiscal argumentara que no puede imputársele la autoría de la carta invitación al no estar signada por alguno de sus servidores públicos competentes, se cuentan con los elementos necesarios para corroborar fehacientemente su participación, pues bastará que el interesado utilice la herramienta disponible en el portal de Internet del SAT denominada “Validador de carta invitación y formulario de pago”, y capture el número de folio del documento en cuestión, los cinco caracteres de seguridad y dé click en validar, para verificar su autenticidad y origen.
PRESUNCIÓN DE INGRESOS
La autoridad confunde la mecánica para poder fincar créditos fiscales presuntivamente por los depósitos en efectivo detectados, pues ese procedimiento opera salvo prueba en contrario, y de conformidad con el artículo 59, fracción III del CFF, la estimativa indirecta de ingresos sólo se actualiza cuando el contribuyente no sustenta fehacientemente con pruebas documentales en su contabilidad el registro de los depósitos bancarios, una vez iniciadas las facultades de comprobación al ser la única manera de reflejar correctamente la situación económica del sujeto pasivo en el sistema contable (artículo 28 del CFF), criterios adoptados en las jurisprudencias, cuyos rubros son:
PRESUNCIÓN DE INGRESOS ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 59, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SE ACTUALIZA CUANDO EL REGISTRO DE LOS DEPÓSITOS BANCARIOS EN LA CONTABILIDAD DEL CONTRIBUYENTE OBLIGADO A LLEVARLA, NO ESTÉ SOPORTADO CON LA DOCUMENTACIÓN CORRESPONDIENTE. De la interpretación armónica, literal, lógica, sistemática y teleológica del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, se concluye que la estimativa indirecta de ingresos se actualiza cuando el contribuyente no sustenta documentalmente en su contabilidad el registro de los depósitos bancarios, pues el registro contable se integra con los documentos que lo amparen, conforme al artículo 28, último párrafo, parte final, del Código, por lo cual, no basta el simple registro, ya que volvería nugatoria la presunción de ingresos, toda vez que uno de los fines del sistema de las presunciones fiscales en materia de contabilidad, consiste en que todos los movimientos o modificaciones en el patrimonio del contribuyente se registren debidamente, pues dicha contabilidad es la base de las autodeterminaciones fiscales; de esta manera, los registros sustentados con los documentos correspondientes contribuyen a que se refleje adecuadamente la situación económica del sujeto pasivo en el sistema contable.
Contradicción de tesis 39/2010. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Segundo en Materias Administrativa y Civil del Décimo Noveno Circuito y Primero en Materia Administrativa del Tercer Circuito. 21 de abril de 2010. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: Sergio A. Valls Hernández. Secretaria: Paola Yaber Coronado.
Tesis de jurisprudencia 56/2010. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del veintiocho de abril de dos mil diez.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época, Tomo XXXI, mayo 2010, pág. 838. Tesis 2a./J. 56/2010
PRESUNCIÓN DE INGRESOS PREVISTA EN EL ARTÍCULO 59, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. EL PARTICULAR ESTÁ EN POSIBILIDAD DE DESVIRTUARLA EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, AL RENDIR PRUEBA EN CONTRARIO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). En términos de lo dispuesto en el artículo 59, fracción III del Código Fiscal de la Federación, vigente en 2004, las autoridades fiscales están facultadas para presumir como ingresos, aquellos depósitos realizados en la cuenta bancaria del contribuyente que no tenga registrados en sus libros de contabilidad; sin embargo, al tratarse de una presunción iuris tantum, el particular está en posibilidad de desvirtuarla en el juicio contencioso administrativo, al rendir prueba en contrario, por lo que en tal caso, la autoridad -ante su obligación de motivar y fundar sus actos-, debe exhibir los medios de prueba conducentes que contrarresten los efectos demostrativos de los aportados por aquél.
Amparo directo 613/2010. Adrián Cornelio Zurhaar Villareal. 15 de diciembre de 2010. Unanimidad de votos. Ponente: Alfredo Enrique Báez López. Secretario: Víctor Hugo Velázquez Rosas.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XXXIII, marzo 2011, pág. 2399. Tesis II.2o.T.Aux.26 A
Incluso, tratándose de las personas no inscritas en el RFC, únicamente se presumirán como ingresos por los que se deban pagar contribuciones, los depósitos realizados en sus cuentas bancarias en un ejercicio si la suma de ellos es superior a $1’000,000.00 (artículo 59, fracción III, párrafo tercero del CFF).
¿INVITACIÓN=DISCREPANCIA FISCAL?
Si la carta invitación representara un beneficio para el contribuyente en cuanto al pago en parcialidades al haber obtenido ingresos no manifestados, y posteriormente le fuera requerida información, el fisco pudiera ejercer sus facultades de comprobación determinando una discrepancia de ingresos la cual tendría que desvirtuarse en su oportunidad o, en su caso, interponer los medios de defensa al alcance del causante.
PAGO EN PARCIALIDADES
El pago en parcialidades conlleva varias etapas para considerarse efectivo, es decir, el contribuyente reconocerá el crédito fiscal, posteriormente solicitará a la autoridad su entero a plazos, y ésta a su vez lo autorizará, aunado a que no basta la autodeterminación, sino que el fisco deberá corroborar que efectivamente esa es la cantidad adeudada en términos de los artículos 6o y 66 del CFF, sin ser óbice que la autoridad alegara que se sustenta en el procedimiento previsto en la regla II.2.8.3.7. de la RMISC 2011, al no estar vigente e ir más allá de lo previsto en la ley.
Sirven de apoyo a lo expresado las tesis cuyas voces son:
CRÉDITO FISCAL. SU PAGO EN PARCIALIDADES, CONFORME AL ARTÍCULO 66 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, REQUIERE LA AUTORIZACIÓN EXPRESA DE LAS AUTORIDADES HACENDARIAS. En atención a los principios de identidad, integridad e indivisibilidad del pago a que tiene derecho el fisco en su carácter de acreedor, el contribuyente debe llevar a cabo la exacta realización de la prestación debida y efectuar el pago de manera íntegra y de una sola vez. Ahora bien, esa regla general admite la excepción de que el particular podrá realizar el pago en parcialidades, de conformidad con el artículo 66 del Código Fiscal de la Federación, si las autoridades fiscales lo autorizan expresamente, previa solicitud del contribuyente, pues según lo dispuesto en el artículo 2078 del Código Civil Federal, aplicado supletoriamente, no puede obligarse al acreedor a recibir parcialmente el pago, a menos que así se haya pactado expresamente o cuando lo establezca la ley. Esto es, en términos del referido artículo 66, una vez recibida la solicitud del particular para efectuar el pago de un crédito fiscal a través de parcialidades, la autoridad debe emitir una resolución donde expresamente se pronuncie sobre su procedencia, y si acepta o modifica los términos en que el particular le propone extinguir su obligación tributaria otorga su autorización para modificar la forma en que el contribuyente debe cumplir con su obligación tributaria pagando el crédito fiscal determinado mediante parcialidades. Por tanto, la sola presentación de la solicitud del particular para efectuar el pago de un crédito fiscal en parcialidades, y la recepción de los pagos sin objeción alguna por parte de la autoridad hacendaria, no implican autorización tácita para cumplir con la obligación fiscal, toda vez que en materia tributaria no existe la figura de la afirmativa ficta, de manera que el particular continuará obligado a entregar la cantidad a que asciende el crédito a su cargo en forma íntegra y de una sola vez.
Contradicción de tesis 25/2003-SS. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero del Décimo Quinto Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito. 8 de agosto de 2003. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Blanca Lobo Domínguez.
Tesis de jurisprudencia 72/2003. Aprobada por la Segunda Sala de este Alt Tribunal, en sesión privada del quince de agosto de dos mil tres.
Fuente: SJFG, Novena Época, Tomo XVIII, septiembre de 2003, pág. 358. Tesis 2a./J. 72/2003
CONVENIO DE PAGO EN PARCIALIDADES. PARA SU EXISTENCIA, DEBE AUTORIZARSE DE MANERA EXPRESA POR LA AUTORIDAD HACENDARIA. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 66 del Código Fiscal de la Federación y 59 de su reglamento, el pago diferido o en parcialidades de contribuciones omitidas y sus accesorios, puede ser autorizado discrecionalmente por las autoridades fiscales, cuando les sea formulada la petición respectiva por los contribuyentes, por lo que es evidente que deben emitir esa autorización para que quede aprobado tal convenio; lo anterior, toda vez que los numerales en mención, se refieren a la atribución de la autoridad fiscal para proceder a autorizar el pago en parcialidades, pues aluden a la forma y términos en que se puede dar tal aprobación al contribuyente, los casos en que no procede y la obligación de éste de cubrir las primeras parcialidades en tanto se resuelve su solicitud; por lo que es evidente que debe mediar una respuesta o autorización por parte de la autoridad hacendaria, para que tenga existencia legal el referido convenio de pago; lo que además se corrobora con lo dispuesto en el artículo 41, apartado A, fracción XII, del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria (actualmente artículo 21, apartado B, fracción XII, del mismo ordenamiento legal), en donde se establece como facultad de las administraciones locales de recaudación, autorizar el pago diferido o en parcialidades de los créditos cuyo cobro les corresponda, evidenciándose así la obligación de la autoridad fiscal de emitir, en caso de que lo estime procedente, la autorización de esa forma de pago, pues sin ella no es dable concluir que existe un convenio de pago celebrado entre un contribuyente y el fisco federal y, como consecuencia, que se ha efectuado la aceptación de éste en tal sentido, de conformidad con las disposiciones legales invocadas.
Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito.
Revisión fiscal 334/2001. Secretaría de Hacienda y Crédito Público. 29 de agosto de 2001. Unanimidad de votos. Ponente: José Elías Gallegos Benítez. Secretaria: Sonia de la Paz Sánchez.
Fuente: SJFG, Novena Época, Tomo XV, febrero de 2002, pág. 786. Tesis IV.2o.A.25 A
Entonces, si la carta invitación no genera derechos, ni obligaciones con el simple entero de alguna de las cantidades determinadas en ese documento, no puede considerarse como efectivamente solicitado y autorizado el pago en parcialidades, ni mucho menos autodeterminado por el contribuyente, pues considerar una aceptación tácita del adeudo con el primer pago sería tanto como aceptar que un acto ilícito pueda producir consecuencias legales.
Por lo expuesto, se aconseja asesorarse con un especialista para la toma de decisiones a fin de proteger el patrimonio del contribuyente, y valorar las opciones de defensa a su alcance en particular.
COROLARIO
Las cartas invitación son un medio irregular de fiscalización en perjuicio de los contribuyentes, al contener una serie de ilegalidades, por lo tanto, quienes las reciban podrán hacer caso omiso o presentar los medios de defensa a su alcance, o incluso esperar a que la autoridad inicie sus facultades de comprobación.
