1. Generalidades
2. Donación previa a la destrucción
2.1. Mercancías no perecederas
2.2. Alimentos y medicinas
2.3. Casos especiales
2.4. Personas físicas
3. Convenios con donatarias
4. Requisitos para las donatarias
5. Estímulo adicional
6. Avisos a presentar
7. Caso práctico
7.1. Aviso de destrucción de mercancías
7.2. Aviso de donación de mercancías con aviso previo de destrucción
7.3. Deducciones para el ISR
8. Conclusiones
1. GENERALIDADES
Toda empresa dedicada a la fabricación o comercialización de bienes, llega a presentar problemas en sus inventarios por obsolescencia, daños físicos, caducidad del producto, etc., por lo que se verá en la necesidad de deshacerse de ellos, pues su almacenamiento pueden entorpecer su operación e incluso generarle gastos adicionales.
Para tales efectos, deberán cumplirse las normas fiscales en materia de destrucción de mercancías, pues de lo contrario la autoridad podría considerar que los bienes faltantes fueron enajenados sin que se hubieran pagado los impuestos correspondientes y fincar un crédito fiscal (art. 60 del Código Fiscal de la Federación –CFF–).
Además, si las personas morales, deducen para el impuesto sobre la renta (ISR) sus inventarios hasta que son enajenados, y si estas mercancías ya no podrán enajenarse surge la interrogativa ¿cuándo y cómo se deducirán?
2. DONACIÓN PREVIA A LA DESTRUCCIÓN
La respuesta a ello se encuentra en el artículo 31, fracción XXII de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), donde se establece que el importe de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados que por deterioro u otras causas no imputables al contribuyente hubiera perdido su valor, se deducirán siempre que se cumplan los requisitos previstos en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR).
Dichos requisitos consisten en realizar la destrucción de las mercancías, siempre que previamente se hubieran ofrecido en donación a las donatarias autorizadas, dedicadas a la atención de requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación, vestido, vivienda o salud de personas, sectores, comunidades o regiones, de escasos recursos (art. 87 del RLISR).
No obstante, no se considerará incumplido este requisito cuando el contribuyente se encuentre impedido a ello, debido a que otro ordenamiento o disposición legal aplicable, relacionado con el manejo, cuidado o tratamiento de dichos bienes, prohíba expresamente su venta, suministro, uso o, en su caso, que se establezca otro destino para los mismos (regla I.3.3.1.10. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2012 –RMSC–).
2.1. Mercancías no perecederas
El procedimiento para la destrucción de las mercancías podrá variar dependiendo del tipo de bien de que se trate. El diagrama de la página anterior ilustra el aplicable para bienes no sujetos a caducidad y los no perecederos.
2.2. Alimentos y medicinas
Tratándose de contribuyentes que tengan la necesidad de realizar destrucciones en forma periódica por sus actividades , así como de bienes:
- perecederos
- con fecha de caducidad
Los plazos para la presentación del aviso de destrucción son los siguientes (art. 88 del RLISR):
- cuando menos 15 días antes de la fecha prevista para la primera destrucción. Los contribuyentes deberán señalar un calendario de destrucción para cada ejercicio, el cual podrá considerar destrucciones en forma semanal, quincenal o mensual. El SAT podrá autorizar las destrucciones periódicas en periodos menores
- tratándose de bienes sujetos a una fecha de caducidad, a más tardar cinco días antes de la fecha de caducidad
- para medicamentos, a más tardar seis meses antes de la fecha de caducidad
En productos perecederos en los que se dificulte su almacenamiento o conservación, así como productos sujetos a caducidad, en el aviso deberán informarse:
- la fecha de caducidad
- el plazo adicional a partir de dicha fecha, en el que el bien pueda ser consumido o usado sin que sea perjudicial para la salud
- en el caso de productos que no estén sujetos a una fecha de caducidad, de conformidad con las disposiciones sanitarias, deberá informarse la fecha máxima en que pueden ser consumidos
- las condiciones especiales que, en su caso, se requieran para la conservación del bien
- el tipo de población o regiones hacia las cuales están enfocados los productos
Dichos bienes deberán mantenerse en las mismas condiciones en las que se tuvieron para su comercialización, hasta que se realice su entrega a la donataria.
2.3. Casos especiales
Dada las características de estos bienes, y atendiendo a la facultad del SAT para autorizar destrucciones periódicas en plazos menores, los contribuyentes podrán realizar las destrucciones diariamente, en días y horas hábiles tratándose de los siguientes bienes (regla I.3.3.1.19. de la RMISC):
- “Agua para consumo humano preenvasada”, a que se refiere la “Norma Oficial Mexicana NOM–201–SSA1–2002, Productos y servicios. Agua y hielo para consumo humano, envasados y a granel. Especificaciones sanitarias.”, publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 18 de octubre de 2002
- “Bebidas no alcohólicas”, a que se refiere la “Norma Oficial Mexicana NOM–086–SSA1–1994, Bienes y servicios. Alimentos y bebidas no alcohólicas con modificaciones en su composición. Especificaciones nutrimentales.”, publicada en el DOF el 26 de junio de 1996
- “Refrescos”, a que se refieren los numerales 3.5, 3.6 y 3.7 de la “Norma Mexicana NMX–F–439–1983. Alimentos.– Bebidas no alcohólicas – Bebidas y refrescos – Clasificación y definiciones”, emitida por el Director General de Normas, de la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, el 31 de enero de 1983 y publicada el 11 de febrero de 1983
No quedan comprendidas dentro de los puntos anteriores:
- aguas minerales o mineralizadas
- jugos y néctares de frutas y vegetales
- leche
- productos lácteos
- cacao
- café
- té puro
- mate,
- cocoa
- sasafrás
- corteza de árbol, hojas y plantas similares
- las bases de preparación (concentrados, jarabes y preparaciones sólidas) para bebidas y refrescos
En este caso en lugar de presentar el aviso y el calendario a que se refiere el artículo 88-A del RLISR, se presentará ante la Administración Local de Servicios al Contribuyente (ALSC) que corresponda al domicilio fiscal del contribuyente, a más tardar el día 10 de cada mes, un escrito libre en el que manifiesten, bajo protesta de decir verdad lo siguiente:
- respecto del mes de que se trate:
- explicación breve sobre la necesidad de destruir las mercancías en forma diaria
- lugar, fecha y hora donde se efectuará la destrucción
- relación estimada de las mercancías que se pretenden destruir señalando:
- descripción y clase de mercancías
- cantidad de mercancías
- si se trata de productos terminados, productos en proceso o materias primas
- costo de producción o adquisición registrado en contabilidad
- procedimiento que se utilizará para la destrucción
- por cada mercancía, señalar si aplicó lo dispuesto en la regla I.3.3.1.10. de la RMISC
- respecto del mes inmediato anterior al mes de que se trate:
- lugar donde se efectuó la destrucción, así como fecha, hora de inicio y hora de término de dicha destrucción
- relación de las mercancías que se destruyeron indicando:
- descripción y clase de mercancías
- cantidad de mercancías
- si se trató de productos terminados, productos en proceso o materias primas
- costo de producción o adquisición registrado en contabilidad
- procedimiento utilizado para la destrucción
- por cada mercancía, señalar si aplicó lo dispuesto en la regla I.3.3.1.10. de la RMISC
Este escrito deberá presentarse desde el mes en el que se realice o pretenda realizarse la primera destrucción, hasta el mes inmediato posterior a aquél en el que se hubiese efectuado la última destrucción.
La citada regla establece que el importe de los bienes destruidos conforme a la misma, no podrá exceder del 2% de las deducciones totales que el contribuyente efectúe en el ejercicio.
Ello implica que el excedente del 2% sería no deducible para el contribuyente, por lo que deberán planearse adecuadamente la forma para deshacerse de dichos bienes para no perder su deducibilidad, como podría ser la celebración de convenios con donatarias.
2.4. Personas físicas
Las personas físicas:
- dedicadas a la producción o comercialización de bienes básicos para la subsistencia humana en materia de alimentación o salud, y
- que hayan deducido para efectos del ISR el costo de adquisición o producción de sus inventarios
Podrán destruir los bienes que hayan perdido su valor, siempre que previo a la destrucción los ofrezcan en donación a las instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles (art. 32-F del CFF).
3. CONVENIOS CON DONATARIAS
Los contribuyentes podrán celebrar convenios para donar en forma periódica los bienes que hubieran perdido su valor por deterioro u otras causas con (art. 88-B del RLISR):
- las donatarias autorizadas para recibir donativos deducibles señaladas en párrafos anteriores
- la Federación
- las entidades federativas
- los municipios
De ser así, deberán informar de la celebración de los convenios al SAT, dentro de los 10 días siguientes a su celebración y el contribuyente queda relevado de presentar los avisos de destrucción de mercancías señalados en los puntos anteriores por los bienes que entreguen conforme al convenio.
En dichos convenios se señalará:
- el tipo de bienes objeto de la donación
- las cantidades estimadas de los mismos
- la periodicidad de entrega
Los contribuyentes que celebren estos convenios deberán informar al SAT, en el mes de febrero, respecto de aquellos bienes que fueron entregados en donación en el ejercicio inmediato anterior, así como de aquéllos que en su caso fueron destruidos en el mismo ejercicio.
Cuando las donatarias que hubieran celebrado el convenio con el contribuyente, no recojan dentro del plazo acordado los bienes ofrecidos en donación, el contribuyente podrá destruirlos.
El SAT publicará en su página de Internet la relación de estos convenios así como de los bienes donados y los destruidos.
4. REQUISITOS PARA LAS DONATARIAS
Para que las donatarias autorizadas puedan recibir los bienes ofrecidos en donación deben (art. 89 del RLISR):
- manifestar su interés en recibir las mercancías a través de la página en Internet del SAT, quien publicará en la misma página la información de las donatarias interesadas
- contar con un control de los bienes recibidos, que permita identificar a los donantes, los bienes recibidos y los entregados a sus beneficiarios y, en su caso, los bienes destruidos que no hubieran sido entregados a sus beneficiarios
- destinar las donaciones recibidas al cumplimiento de su objeto social, no pudiendo comercializarlos en ningún caso
Para tales efectos no se considera comercialización de los bienes recibidos por el hecho de cobrar cuotas de recuperación por su suministro o distribución, siempre que la misma no sea mayor al 10% del precio de mercado de los productos. Las donatarias deberán llevar un registro de las cuotas de recuperación que, en su caso, obtengan.
5. ESTÍMULO ADICIONAL
El 30 de marzo de 2012, se publicó el “Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa” (Decreto), el cual otorga un estímulo fiscal consistente en la deducción del 5% del costo de lo vendido que le hubiera correspondido a las mercancías, que efectivamente se donen y sean aprovechables para el consumo humano (art. 1.4. del Decreto).
6. AVISOS A PRESENTAR
Atendiendo a lo señalado en los puntos anteriores y en apego al Anexo 1-A de la RMISC, publicado en el DOF el 29 de diciembre de 2011, los avisos se presentarán conforme a lo siguiente:
| Ficha de trámite del Anexo 1-A de la RMISC | Aviso | Sujetos | Medio para presentarlo | Fecha de presentación |
| 42/ISR | Aviso múltiple para: Destrucción de mercancías que han perdido su valor. Donación de mercancías que han perdido su valor. Bienes de activo fijo e inversiones que dejaron de ser útiles. Donación de productos perecederos sujetos a fecha de caducidad | Personas físicas y morales que deseen destruir mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, que hubieran perdido su valor, dejaron de ser útiles o termina su fecha de caducidad | Formato 45 por triplicado en las ALSC o a través de Internet en el “Sistema de Presentación de Avisos de Destrucción de Mercancías y Donación de Mercancías” | Cuando menos 30 días antes de la fecha en que se quiera llevar a cabo la destrucción o donación de mercancías que han perdido su valor. Tratándose de productos perecederos o destrucciones en forma periódica, se presentará cuando menos 15 días antes de la primera destrucción del ejercicio. Para bienes sujetos a fecha de caducidad, se presentará a más tardar cinco días antes de la fecha de caducidad. En caso de medicamentos el aviso se presentará a más tardar seis meses antes de la fecha de caducidad |
| 74/ISR | Escrito libre para dar aviso de destrucciones periódicas de mercancías que hubieran perdido su valor | Personas físicas y morales que deseen destruir bienes perecederos, con fecha de caducidad o por la necesidad de su actividad | Escrito libre en la ALSC | A más tardar el día 10 de cada mes |
| 46/ISR | Aviso por el cual las instituciones donatarias que estén interesadas en recibir en donación los bienes ofrecidos por los contribuyentes, manifiesten al donante su intención de recibir los bienes | Donatarias señaladas | A través de la página de Internet del SAT al correo electrónico: avisodonacionmercancias@sat.gob.mx | A más tardar dentro de los cinco días siguientes a la fecha en la que la información de dichos bienes aparezca en la página de Internet del SAT |
7. CASO PRÁCTICO
Para comprender mejor el procedimiento a seguir para la destrucción de mercancías, considérese el caso de la empresa “Restaurantes Buen Comer, S.A. de C.V.” quien cuenta con un excedente de inventarios de alimentos que están próximos a caducar por lo que ha decidido proceder a su destrucción, pero atendiendo a las disposiciones fiscales, presentará el aviso de destrucción de mercancías con un mes de anticipación a la fecha de caducidad de los alimentos con la finalidad de que algún banco de alimentos pueda aprovecharlos.
Asimismo, dará aviso de la destrucción de utensilios que ya no son útiles para su actividad.
- aviso presentado el 6 de junio de 2012
- fecha y hora programadas para la destrucción:18/07/2012
| Mercancía | Unidad | Valor de la mercancía | Fecha de caducidad |
| Camarones congelados | 50 Kilos | $4,000.00 | 31/07/2012 |
| Carne de res importada | 100 Kilos | 14,000.00 | 02/08/2012 |
| Juegos de cuchara, tenedor y cuchillo | 400 Piezas | $1,000.00 | No aplica |
7.1. Aviso de destrucción de mercancías
Como primer paso, desde la página principal de Internet del SAT, www.sat.gob.mx, seleccionará dentro del menú “Oficina virtual”, la opción “Personas morales”.
En la siguiente ventana seleccionará la opción “Aviso de destrucción de mercancías”.
Así se despliega la página para ingresar al sistema de Destrucción y donación de mercacncias, donde deberá autentificarse con su Clave de Identificación Electrónica Confidencial Fortalecida (CIECF) o su Firma Electrónica Avanzada (Fiel). En este supuesto se utilizará la CIECF.
Dentro del sistema, los campos de la sección “Datos Generales del Contribuyente”, se mostrarán automáticamente según se encuentren en la base de datos del SAT.
En la sección de “Datos del contacto”, deberán requisitarse todos los campos solicitados y al concluir se pulsa el vínculo “Continuar con Datos del Representante Legal”.
En esta pantalla se llenan los campos del representante legal así como el número de mercancías de distinta clase por las cuales se presenta el aviso. Para este caso son tres: camarones, carne de res y cubiertos. A continuación se presiona el vínculo “Continuar aquí para un lugar y fecha de destrucción entre las mercancías”.
En la siguiente pantalla deberá señalarse el lugar(es), donde se destruirán las mercancías, así como la fecha y hora programada, recordando que deberá ser en días y horas hábiles en términos del artículo 12 del CFF. Posteriormente se pulsa el vínculo “Continuar con Lista de Mercancías”.
Dentro de la siguiente pantalla se requisitarán los datos que describen a la primera mercancía por la que se presenta el aviso. El campo “comentario” es opcional.
Los campos del apartado “lugar y fechas de la destrucción mercancía 1” se mostrarán automáticamente según los datos que el contribuyente manifestó en campos anteriores.
Al concluir se pulsa el vínculo “Siguiente Mercancía” con lo que se podrán capturar los datos relativos a la carne de res.
Para concluir con la última mercancía se presiona el vínculo “Siguiente Mercancía”. En este caso estos bienes no son alimentos ni perecederos, pero pueden manifestarse dentro del mismo aviso que aquellos que sí lo son, solamente deberá atenderse a los plazos previstos en el RLISR para la presentación del aviso.
Concluida la captura se pulsa el vínculo “Graba” con lo que se enviará el aviso al SAT y se mostrará el acuse de su presentación.
7.2. Aviso de donación de mercancías con aviso previo de destrucción
En el transcurso de junio, la empresa “Restaurantes Buen Comer, S.A. de C.V.”, recibió la notificación de que una donataria se encontraba interesada en que le fueran donados los bienes por los que se presentó el aviso para su destrucción, quedando en recogerlos el 26 del mismo mes.
En esa fecha los bienes fueron entregados a la donataria en las instalaciones de la empresa, por lo que ésta se encuentra obligada a presentar el aviso de la donación correspondiente a más tardar el 17 de julio de 2012 (art. 87, fracción II del RLISR).
Así, el 5 de julio de 2012 se presenta el aviso, para lo cual se sigue la misma ruta que se utilizó para presentar el aviso de la destrucción, pero en el menú de la oficina virtual se selecciona el vínculo “Aviso de donaciones con aviso previo de destrucción”.
Con ello se muestra la página para autentificarse con el RFC y la clave CIECF o Fiel, y poder ingresar al sistema. En su primer apartado deberán requisitarse los datos de la donataria que recibió los bienes. Es importante tener en cuenta que al introducir el RFC de la donataria, el sistema validará si éste se encuentra dentro de la base de datos del SAT de las donatarias autorizadas, lo cual le permitirá continuar con el llenado del aviso, de ser erróneo dicho dato, el contribuyente no podrá presentar el aviso.
Asimismo en el campo “Folio del aviso previo”, deberá coincidir con el que correspondió al aviso de destrucción que se presentó, pues el sistema también lo valida.
En las siguientes tres pantallas (una para cada tipo de mercancías distintas donadas) se requisitarán las características de los bienes entregados a la donataria, donde deberá pulsarse el vínculo “Siguiente Mercancía” para poder avanzar.
Por último se presiona el vínculo “Graba” con lo que se habrá presentado el aviso y se mostrará el acuse de su presentación como en el caso del aviso de destrucción.
7.3. Deducciones para el ISR
Toda vez que el contribuyente cumplió con el requisito de presentar el aviso de destrucción de mercancías y haberse puesto en disposición de las donatarias antes de su destrucción, podrá aplicar la deducción de las mercancías para el ISR que no había podido deducir por no haber formado parte del costo de lo vendido.
Así la deducción sería:
| Concepto | Importe | |
| Camarones | $4,000.00 | |
| Más: | Carne | 14,000.00 |
| Igual: | Importe deducible del ISR | $18,000.00 |
Los cubiertos formaban parte de su activo y se encontraba totalmenten depreciados, por lo que no procederá ninguna deducción adicional por estos. La deducción aplicable en caso de activos fijos será del monto pendiente por depreciar (en su caso) en el momento en que los bines dejen de ser útiles para obtener ingresos (art. 37, sexto párrafo de la LISR).
Ahora bien, al tratarse de bienes básicos para la subsistencia humana en materia de alimentación que fueron donados a una institución autorizada para recibir donativos dedicada a la atención de requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación de personas de escasos recursos, podrá aplicar adicionalmente a la deducción propia del costo de la mercancía, el estímulo fiscal previsto en el artículo 1.4. del Decreto publicado en el DOF el 30 de marzo de 2012.
El monto del estímulo dependerá del margen de utilidad bruta de la mercancía que el contribuyente determine conforme a sus operaciones del ejercicio:
Utilidad de la mercancía
| Concepto | Camarones | Carne de res | |
| Precio de venta de la mercancía (por una porción de 200 g) | $120.00 | $200.00 | |
| Menos: | Costo de ventas de la mercancía (incluye los gastos para dejar la mercancía en condiciones de ser enajenada en términos de las Normas de Información Financiera) | $35.35 | $56.54 |
| Igual: | Utilidad de la mercancía | $84.65 | $143.46 |
Margen de utilidad bruta
| Concepto | Camarones | Carne de res | |
| Utilidad de la mercancía | $84.65 | $143.46 | |
| Entre: | Ventas | 120.00 | 200.00 |
| Igual: | Margen de utilidad bruta (expresado en por ciento) | 70.54% | 71.73% |
Como el margen de utilidad bruta fue superior al 10% la deducción adicional a que se tendrá derecho es:
Deducción adicional del ISR por la mercancía donada
| Concepto | Camarón | Carne | |
| Costo de la mercancía | $4,000.00 | $14,000.00 | |
| Más: | Costos en que se hubieran incurrido para su venta (en términos de los artículos 45-A , 45-B o 45-C según corresponda) | 4,837.50 | 14,270.00 |
| Igual: | Costo de lo vendido que le hubiera correspondido | 8,837.50 | 28,270.00 |
| Por: | Por ciento del estímulo | 5% | 5% |
| Igual: | Deducción adicional del ISR por la mercancía donada | $441.88 | $1,413.50 |
Cuando el margen de utilidad bruta sea menor al 10%, la deducción adicional del ISR por la mercancía donada (estímulo) se reducirá en un 50%.
Con esta información, el contribuyente deducirá del ISR en el ejercicio por la mercancía donada:
Total deducible para el ISR
| Concepto | Importe | |
| Costo de los camarones | $4,000.00 | |
| Más: | Costo de la carne | 14,000.00 |
| Más: | Deducción adicional del camarón | 441.88 |
| Más: | Deducción adicional de la carne | 1,413.50 |
| Igual: | Total deducible para el ISR | $19,855.38 |
8. CONCLUSIONES
Es importante conocer el procedimiento a seguir cuando los bienes han dejado de ser útiles y en consecuencia deben destruirse, pues el no apegarse a las disposiciones fiscales aplicables podría implicar que la autoridad estime ingresos omitidos en lugar de obtener un beneficio fiscal (en algunos casos) de haberse apegado a derecho.
