Estímulos fiscales, ¿se acumulan?

Las posiciones actuales de la autoridad y los tribunales le permitirán determinar si acumula o no los estímulos fiscales más importantes
 .  (Foto: IDC online)

ANTECEDENTES

Los estímulos fiscales tienen su origen en los artículos 25 y 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al establecer que el Estado mexicano podrá otorgar subsidios a actividades prioritarias que atiendan a necesidades nacionales a las que es indispensable incentivar y garantizar su subsistencia, fomentando así el desarrollo económico del país y de actividades de interés general, reseña el licenciado Sergio Roldán Guerra, abogado de la firma Baker & McKenzie.

De tal forma, nuestro gobierno debe propiciar actividades estratégicas para el desarrollo del país, a las cuales podrá destinar los subsidios necesarios para fomentar su subsistencia o incentivar su crecimiento. En este sentido, los subsidios consisten en un beneficio económico otorgado por el Estado mexicano para incentivar y garantizar la subsistencia de actividades prioritarias, en el ejercicio de la rectoría del desarrollo nacional. Similarmente, los estímulos fiscales se han definido como el “beneficio de carácter económico concedido por la ley fiscal al sujeto pasivo de un impuesto con el objeto de obtener de él ciertos fines de carácter parafiscal”1.

Ahora bien, para el Estado mexicano los subsidios pueden representar:

  • un gasto, si consisten en aportar o invertir recursos a una actividad
  • una disminución de sus ingresos, cuando se trata de una técnica desgravatoria que afecta sus ingresos y se otorga mediante exenciones, acreditamiento o disminución de la base gravable de los impuestos, entre otras formas para disminuir la carga fiscal de los contribuyentes

Esto podría verse como una carga del Estado al representar una afectación en sus finanzas públicas, sin embargo, no lo es así, puesto que el otorgamiento de subsidios y estímulos fiscales le representa una utilidad mayor, si se considera que se fomentan actividades prioritarias que representan un beneficio a la colectividad desde un punto de vista económico, cultural y/o social.

Como ejemplo, se resaltan las palabras de Leonardo Ríos Guerrero, Director Adjunto de Desarrollo Tecnológico e Innovación de la Comisión Nacional de Ciencia y Tecnología (CONACYT) respecto del estímulo a la investigación y desarrollo que se analizará más adelante2:

Fue un programa muy exitoso y logró que muchas empresas invirtieran en investigación y desarrollo tecnológico. En México casi el 50 por ciento de la inversión en ciencia, tecnología e innovación es empresarial y el restante 50 por ciento es gubernamental. Se tuvieron aumentos de patentes, personal altamente calificado con doctorados, maestrías, trabajando en investigación y desarrollo tecnológico…

Por cuestión de orden, a continuación se analizarán, en términos generales, los principales estímulos fiscales existentes en México.

PRINCIPALES ESTÍMULOS FISCALES

Investigación y desarrollo

A final de los años noventa, el gobierno mexicano decidió fomentar y promover la investigación y el desarrollo de la ciencia y tecnología en México, por lo que en 1998 se creó el estímulo relacionado con este deseo.

Si bien el estímulo en un principio fue considerado como una deducción autorizada, posteriormente se consolidó en el artículo 219 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) como un crédito fiscal, consistente en aplicar el equivalente al 30% de los gastos e inversiones realizados en el ejercicio en investigación o desarrollo de tecnología, contra el ISR causado en el ejercicio en que se determinara dicho crédito.3

Así, el gobierno mexicano no requería efectuar un gasto para el otorgamiento del estímulo a la investigación y desarrollo tecnológicos, pues únicamente permitía a los contribuyentes disminuir el ISR causado. No obstante, para efecto de que el estímulo fiscal se pudiera aprovechar al máximo, los contribuyentes estaban obligados a causar el citado impuesto y, por ende, a que tuvieran una utilidad fiscal.

Este estímulo fiscal otorgado a los contribuyentes no era aprovechado al 100%, pues estaba condicionado a que los contribuyentes generaran una utilidad y un ISR a pagar.

Por tal motivo, entre otros, se modificó la forma de otorgar el estímulo fiscal en comento, por lo que a partir de 2010 desapareció el artículo 219 de la LISR y se incorporó aquél a la Ley de Ingresos de la Federación y al Presupuesto de Egresos de la Federación, en el que se destina una partida de egresos para la CONACYT, que posteriormente será repartida directamente entre las empresas que tengan derecho al estímulo, conforme a las reglas que emitiera esa Comisión.

Conforme a lo anterior, a partir de 2010 el estímulo fiscal a la investigación y desarrollo tecnológicos ya no se prevé como un acreditamiento en contra del ISR, sino como un monto en dinero que será concedido directamente a los contribuyentes con derecho al estímulo y que corresponde a un porcentaje del valor del proyecto, en términos de las reglas de la CONACYT y que, como se analizará posteriormente, tendrá distintas implicaciones fiscales.

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 -  (Foto: Redacción)

Producción cinematográfica nacional

Con el objeto de fomentar la producción cinematográfica en México, en 2006 fue reformada la LISR para adicionar este estímulo fiscal en su artículo 226, consistente en un crédito fiscal equivalente al monto que se aporte a proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional. Dicho estímulo se podrá acreditar en contra del ISR causado en el ejercicio en que se determine el crédito y no podrá exceder de un 10% del ISR a cargo en el ejercicio inmediato anterior al de su aplicación y, cuando sea mayor al ISR causado en el ejercicio en el que se aplique, los contribuyentes podrán utilizar la diferencia que resulte contra el impuesto causado en los diez ejercicios siguientes hasta agotarla.

La propia LISR prescribe que el estímulo en cuestión no será considerado como un ingreso acumulable para efectos del ISR.

Deducción de colegiaturas

El 15 febrero de 2011 fue publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) un Decreto mediante el cual se establece que las personas físicas podrán deducir los pagos de las colegiaturas de educación básica y media superior que efectúen para sí, para sus cónyuges o para sus descendientes en línea recta, siempre que se cumplan ciertos requisitos. No obstante, dicha deducción únicamente se podrá efectuar hasta por los montos autorizados en el mismo Decreto.

Deducción inmediata de bienes de activo fijo

De acuerdo con el artículo 220 de la LISR, los contribuyentes podrán efectuar la deducción de bienes de activo fijo en el año en que los adquieran, en lugar de aplicar los porcentajes anuales previstos en los artículos 37 y 43 de la propia LISR. Los contribuyentes que elijan esta opción podrán deducir los bienes de activo fijo hasta por el porcentaje que corresponda a cada tipo de bien, conforme al referido artículo 220.

En este caso, el estímulo consiste en una alternativa para la deducción de los bienes de activo fijo, mediante la cual los contribuyentes que adquieran tales bienes podrán anticipar su deducción correspondiente en lugar de diferirla anualmente según los porcentajes aplicables.

Decreto maquila–ISR

El Poder Ejecutivo publicó un Decreto el 30 de octubre de 2003, en donde se concedió un estímulo fiscal para las empresas que lleven a cabo operaciones de maquiladora y que  determinen sus ingresos con base en el artículo 216-Bis de la LISR (maquiladoras), consistente en una exención parcial del ISR a su cargo.

En esencia, el estímulo de referencia consiste en una disminución del ISR a cargo por una cantidad equivalente a la diferencia entre el ISR que resulte de calcular la utilidad fiscal que hubiere resultado conforme al método Safe Harbor (el mayor entre el 6.9% del valor de los activos o el 6.5% de los costos de operación conforme a la fracción II del artículo 216-Bis de la LISR) y el ISR que resultaría de calcular dicha utilidad aplicando el 3%.

Decreto maquila – IETU

El 5 de noviembre de 2007 el Presidente de los Estados Unidos Mexicanos publicó en el DOF un Decreto mediante el cual otorgaba un estímulo fiscal en materia del impuesto empresarial a tasa única (IETU) a las maquiladoras. Inicialmente este estímulo estaba previsto hasta el 31 de diciembre de 2011, sin embargo, mediante un diverso Decreto el Ejecutivo Federal decidió prorrogar su vigencia hasta el 31 de diciembre de 2013, siempre y cuando se cumplieran ciertos requisitos.

Este estímulo tiene como objetivo el minimizar los efectos negativos del IETU a las empresas maquiladoras al permitir un crédito especial que da como resultado una tasa combinada de ISR e IETU no mayor al 17.5% de la base gravable del ISR de tales empresas. Debido a las características especiales de muchas maquiladoras, la imposición del IETU sobre su base normal les generaría un impacto fiscal adicional considerable.

Decreto Compilatorio de beneficios fiscales

El 30 de marzo de 2012, el Poder Ejecutivo publicó un Decreto mediante el cual compila los beneficios fiscales existentes en otros Decretos y otorga facilidades administrativas a diversos contribuyentes (Decreto Compilatorio), y en éste se establece que los Decretos anteriores emitidos en materia de impuestos federales son derogados, salvo algunas excepciones.

En este sentido, el indicado Decreto señala expresamente que los artículos de los Decretos en los que se establecieron los beneficios fiscales para maquiladoras en materias del ISR e IETU referidos anteriormente, no serán derogados y, por ende, seguirán vigentes en los términos establecidos en los mismos.

Por otra parte, el citado Decreto contiene más de 20 beneficios fiscales y facilidades administrativas para personas físicas y morales, en el ISR, IETU, impuesto al valor agregado y derechos, los cuales deben analizarse por separado para determinar sus alcances y forma de aplicarse.

Además, el Decreto Compilatorio prescribe algunas disposiciones comunes para los beneficios fiscales ahí contenidos, entre las cuales destacan que cuando dichos estímulos consistan en créditos fiscales que puedan aplicarse en contra de impuestos federales, en caso de existir excedentes, no dará lugar a devolución o compensación alguna y, que los referidos estímulos fiscales no se considerarán ingreso acumulable para efectos del ISR.

¿INGRESOS ACUMULABLES?

El tratamiento fiscal de los estímulos fiscales ha sido debatido durante los últimos años, en virtud de que el Servicio de Administración Tributaria (SAT) considera a los estímulos fiscales como ingresos acumulables, siempre que modifiquen positivamente el patrimonio de los contribuyentes, salvo disposición fiscal expresa en contrario, aun cuando el propio estímulo consista en una disminución de la carga tributaria de los contribuyentes. En ese orden, el SAT emitió el siguiente criterio normativo confirmando lo anterior:

47/2011/ISR Estímulos fiscales. Constituyen ingresos acumulables para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.  El artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio y, en su párrafo segundo, señala que para los efectos del Título II de la misma ley, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el método de participación, ni los que obtengan con motivo de la reevaluación de sus activos y de su capital.

El artículo 106, primer párrafo, de la citada ley dispone que están obligadas al pago del impuesto establecido en el Título IV del mismo ordenamiento legal, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios, o de cualquier otro tipo.

En este sentido, el concepto ingreso establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta, es de carácter amplio e incluyente de todos los conceptos que modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, salvo que la misma ley prevea alguna precisión en sentido contrario.

En consecuencia, los estímulos fiscales que disminuyan la cuantía de una contribución una vez que el importe de ésta ha sido determinado en dinero y de esta manera modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, constituyen un ingreso en crédito, salvo disposición fiscal expresa en contrario.

En pocas palabras, el criterio del SAT es en el sentido de que los estímulos fiscales sean ingresos acumulables, e integren la base gravable del ISR, pues, a pesar de disminuir la carga tributaria, representan una modificación positiva al patrimonio de los contribuyentes.

El criterio del SAT es arbitrario, máxime si se afirma que es un ingreso en crédito conforme al artículo 17 de la LISR, como lo ha hecho el SAT en algunos casos.

Ante tal criterio, el SAT inició una cacería de contribuyentes identificando a quienes durante los últimos cinco años hubiesen sido beneficiados por algún estímulo fiscal, para determinarles un crédito fiscal por los estímulos fiscales que no consideraron ingresos acumulables.

Como respuesta, los contribuyentes impugnaron las resoluciones arbitrarias del SAT ante los tribunales de nuestro país y, en 2010, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) resolvió un asunto en el cual determinó que el estímulo a la investigación y desarrollo no constituye un ingreso acumulable, toda vez que no le resulta aplicable el artículo 17 de la LISR a los estímulos fiscales.

El razonamiento del TFJFA se basó en que la esencia y naturaleza de los estímulos fiscales consiste en que son subsidios económicos concedidos por la ley a un contribuyente, con el objeto de obtener de él ciertos fines no fiscales, y la obligación impositiva de dicho estímulo corre a cargo del Estado.

A pesar del precedente referido, el SAT ha continuado con sus arbitrarias resoluciones, mismas que inclusive han prosperado en las propias salas del TFJFA y en los Tribunales Colegiados de Circuito (TCC).

Tal fue un juicio a cargo de Baker & McKenzie, que aun cuando inicialmente fue resuelto con sentencias desfavorables en primera y segunda instancia ante el TFJFA y los TCC, respectivamente, el caso fue llevado a la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), la cual dictó una sentencia favorable en 2011, declarando que el estímulo fiscal a la investigación y desarrollo vigente hasta el 31 de diciembre de 2009 no constituye un ingreso en crédito, ni es acumulable a los demás ingresos de los contribuyentes.

Como resultado del caso de mérito, la SCJN emitió dos tesis aisladas en las cuales confirma que el referido estímulo no constituye un ingreso acumulable para efectos del ISR y, además, que los estímulos fiscales en general comparten la naturaleza y el destino de los subsidios, por lo tanto, como herramienta de fomento económico, no pueden considerarse ingresos gravables para efectos fiscales, pues ello sería incongruente con el propósito de disminuir la carga tributaria del contribuyente. No obstante, la SCJN precisó como facultad del legislador el hecho de establecer expresamente que los estímulos fiscales se graven y acumulen a los ingresos del contribuyente, pero sólo en ese supuesto serán ingresos gravables.

Nótese que, si bien la SCJN resolvió que el estímulo a la investigación y desarrollo vigente hasta el 31 de diciembre de 2009 no constituye un ingreso acumulable, este criterio no es aplicable al “nuevo” estímulo vigente a partir de 2010, pues ahora tiene una naturaleza diferente, puesto que ya no consiste en un crédito fiscal, sino en una cantidad en dinero que la CONACYT entrega directamente a los contribuyentes, por ende, ahora sí pudiera considerarse como un ingreso acumulable para efectos del ISR.

Por lo anterior, es menester analizar los estímulos fiscales caso por caso a la luz de los principios tributarios constitucionales, de las leyes aplicables y de los criterios de nuestros tribunales, para determinar su tratamiento tributario. Sin embargo, conforme a lo establecido en el Decreto Compilatorio, los beneficios fiscales ahí contenidos no deberían considerarse como ingreso acumulable para efectos del ISR.

Cabe resaltar que, para efectos del IETU, la acumulación de los estímulos fiscales sólo estaría a debate si se considerara como una actividad gravable para efectos de ese impuesto, situación que a la fecha no se ha presentado.

CONCLUSIONES

Los estímulos fiscales y subsidios son otorgados por el Estado mexicano para fomentar el crecimiento económico y subsistencia de ciertas actividades consideradas como prioritarias.

Los principales estímulos fiscales existentes en México tienen diversas características. La SCJN y el TFJFA han sostenido que los estímulos fiscales no deben ser considerados como ingresos acumulables para efectos del ISR y que no están comprendidos dentro del artículo 17 de la LISR.

Su tratamiento debe analizarse caso por caso, para determinar cuáles serán sus implicaciones fiscales, a la luz de los principios tributarios constitucionales, de las leyes aplicables y de los precedentes de nuestros tribunales.

 

1 Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México. Diccionario Jurídico Mexicano. Ed. Porrúa S.A., Quinta edición. México 1992, p. 1359

2 Impuestum, entrevistador desconocido, “CONACYT y estímulo fiscal a la tecnología”, en www.impuestum.com.mx, visitado el 17 de enero de 2012

3 La LISR indicaba que, cuando dicho crédito fuera mayor al ISR causado en el ejercicio en el que se aplicara el estímulo, los contribuyentes podían aplicar la diferencia que resulte contra el impuesto causado en los 10 ejercicios siguientes hasta agotarla