ANTECEDENTES
Recientemente la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) y el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) han emitido criterios en el sentido de limitar las pruebas y argumentos que un contribuyente puede ofrecer y hacer valer en un recurso de revocación o juicio de nulidad para comprobar la ilegalidad de un crédito fiscal determinado a su cargo, derivado de un procedimiento de fiscalización, reseña la licenciada Roxana Gómez Orta, Socia de la afamada firma Baker & McKenzie.
Nuestro Máximo Tribunal ha resuelto, por una parte, que los contribuyentes no podrán ofrecer pruebas en recurso de revocación o juicio contencioso administrativo que fueron requeridas por la autoridad, pero que no se exhibieron en la revisión fiscal conducente.
En efecto, la Primera Sala de la SCJN resolvió en el Amparo Directo en Revisión número 2518/2010, por mayoría de cuatro votos, que el artículo 48, fracción IV del Código Fiscal de la Federación (CFF) no viola la garantía de audiencia al establecer un término de 20 días para desvirtuar las observaciones determinadas por la autoridad fiscalizadora, por lo que un contribuyente no podrá exhibir en juicio pruebas que no fueron exhibidas durante el procedimiento de revisión. Para mayor claridad, a continuación se trascribe la tesis respectiva:
PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN. LA FRACCIÓN VI DEL ARTÍCULO 48 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN 2007, NO VIOLA LA GARANTÍA DE AUDIENCIA. La citada fracción, al prever que dentro del procedimiento de fiscalización el contribuyente cuenta con un plazo de 20 días para desvirtuar los hechos u omisiones que la autoridad señale en el oficio de observaciones, implica para aquél, además de una obligación, la posibilidad de exhibir los documentos, libros o registros para refutar lo detectado por la autoridad; por lo que no viola la garantía de audiencia contenida en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues con el indicado plazo se le otorga el derecho a ser oído y alegar en su defensa. Lo anterior es así, porque dicha garantía no debe entenderse como la posibilidad de presentar documentación para desvirtuar las observaciones formuladas por la autoridad fiscal en el procedimiento de fiscalización hasta la interposición del medio de defensa, sino que debe ajustarse al plazo que establece la citada fracción VI del artículo 48, para aportar las constancias con las que demuestre el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo cual está plenamente justificado por el hecho de que, por regla general, aquéllas deben estar siempre en poder del contribuyente, como lo prevé el propio código tributario. Asimismo, ello no debe entenderse como una limitante para presentar pruebas o documentos con los que se demuestre la ilegalidad de la resolución a través de la cual se finca el crédito fiscal; sin embargo, para demostrarlo no es factible que se presenten los documentos que debieron exhibirse en la etapa de fiscalización, pues dicha situación no sirve para desvirtuar la resolución. Esto es, sólo los documentos o pruebas que tiendan a demostrar que la liquidación fue emitida contraria a derecho pueden presentarse y valorarse fuera de la etapa de fiscalización, como las constancias distintas a las exigidas en aquella etapa.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta (SJFG), Décima Época, Tomo I, Libro V, febrero de 2012, p. 660, Tesis aislada 1a. XVI/2012 (10a.), registro 2000 265.
Por otro lado, el TFJFA recién publicó en su Revista número 10, Séptima Época, Año II, página 36, mayo de 2012, un criterio que integró la jurisprudencia VII-J-1aS-18 de aplicación obligatoria para ese Tribunal, en el cual se afirma que el principio de litis abierta no significa que un contribuyente puede hacer valer argumentos y rendir pruebas que no tengan relación con los argumentos y las pruebas rendidas durante la revisión fiscal que precedió al citado procedimiento judicial. La jurisprudencia en cita es del tenor siguiente:
LITIS ABIERTA EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL. SU ALCANCE Y FINALIDAD.- El artículo 1o, segundo párrafo, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, contiene lo que se ha denominado “principio de litis abierta”, el cual consiste en que el demandante que impugne una resolución recaída a un recurso administrativo, simultáneamente está impugnando la resolución combatida en sede administrativa, en la parte que continúa afectándolo, con la posibilidad de hacer valer conceptos de nulidad en contra de la resolución combatida en el recurso y de la recaída a éste y, además, respecto de la primera puede introducir argumentos diferentes a los que hizo valer en el recurso administrativo, esto es, hacer valer argumentos y ofrecer pruebas que no se hayan expuesto en el recurso o que incluso reiteren lo propuesto en éste para combatir la resolución de origen en la parte que continúe afectándolo, pero tal posibilidad de hacer valer agravios novedosos y ofrecer pruebas distintas a los expuestos ante la autoridad en sede administrativa está relacionada con aquellos argumentos y elementos probatorios que fueron objeto de análisis por parte de la autoridad en la instancia que precede al juicio contencioso administrativo, pues el principio en comento no tiene el alcance de ampliar el procedimiento administrativo, o instaurar un segundo procedimiento para dar una nueva oportunidad al demandante para que demuestre en el juicio los hechos que debió demostrar en el procedimiento administrativo, y esto es así, en virtud de que el principio en comento no fue instituido con el objeto de variar, sin justificación alguna, los hechos que fueron tomados en cuenta al emitir el acto administrativo original, de modo que no tiene por finalidad que el particular cumpla con obligaciones previstas en la normatividad que rige el procedimiento del que deriva ese acto, cuando tal procedimiento ya fue agotado, previa y formalmente por la autoridad.
En nuestra opinión, las nuevas posiciones transcritas contradicen disposiciones expresas de la legislación aplicable, tanto del CFF como de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA), criterios de la misma SCJN que incluso se encuentran contenidos en diversas jurisprudencias, y aún más grave, contravienen el derecho de audiencia de todo gobernado expresamente tutelado por el artículo 14 Constitucional y el principio pro personae previsto en el artículo 1o del mismo ordenamiento a partir de su reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 10 de junio de 2011.
DISPOSICIONES APLICABLES
Como es de explorado derecho, las autoridades fiscales podrán llevar a cabo revisiones de gabinete, visitas domiciliarias, entre otro tipo de facultades, con la finalidad de comprobar que los contribuyentes hubiesen cumplido debidamente con sus obligaciones fiscales (art. 42 del CFF).
El numeral 46 del CFF prevé el procedimiento a seguir por una autoridad fiscal si ésta efectúa una visita domiciliaria, en tanto que el artículo 48 del mismo Código Tributario señala los lineamientos de una revisión de gabinete.
En ambos artículos se prescribe un término con el que cuenta el contribuyente para desvirtuar los hechos y las observaciones consideradas por la autoridad fiscalizadora con motivo de los citados tipos de comprobación, antes de que ésta defina la situación fiscal del contribuyente revisado. Asimismo, en las disposiciones indicadas se establece la prevención de que si el contribuyente no exhibe los documentos, libros o registros mediante los cuales se desvirtúen los hechos u omisiones determinadas por la autoridad, se entenderán consentidos (arts. 46, fracción IV, párrafo segundo y 48, fracción VI, párrafo segundo del CFF).
Derivado de los procedimientos en comento, la autoridad podrá determinar créditos fiscales a cargo de los contribuyentes, mediante resolución por escrito, debidamente fundada y motivada. En el evento de que el contribuyente no esté de acuerdo con tal determinación tiene a su alcance la posibilidad de interponer un recurso de revocación ante la misma autoridad administrativa o un juicio de nulidad ante el TFJFA.
En varias ocasiones y a través de diversas controversias se ha cuestionado el alcance del consentimiento previsto cuando a juicio de la autoridad no se desvirtuaron los hechos u omisiones que ésta misma fijó en una revisión fiscal. ¿Dicho consentimiento es para efectos de la determinación de la situación fiscal de un contribuyente por parte de la autoridad administrativa o debe entenderse que limita las acciones de defensa que puede iniciar el particular? Tradicionalmente, nuestros tribunales federales habían resuelto que el consentimiento en cita no limitaba los argumentos o pruebas que podía exhibir un contribuyente en su defensa en aras del respeto a la garantía de audiencia. Sin embargo, esos criterios han cambiado como se puede advertir de las tesis descritas en el presente artículo.
No obstante, sin considerar los criterios judiciales en un sentido y en otro, señalados en el párrafo precedente, el artículo 130 del CFF establece que en el recurso de revocación se admitirán toda clase de pruebas, excepto la testimonial y la de confesión de las autoridades mediante absolución de posiciones (no se incluye en esta prohibición la petición de informes a las autoridades respecto de hechos o documentos que consten en sus expedientes). El citado Código no prevé que el contribuyente no pueda ofrecer pruebas no rendidas dentro del procedimiento de fiscalización.
Aunado a lo anterior, conforme a la última reforma al procedimiento del citado recurso, un contribuyente podrá anunciar un mes después de haber presentado el medio de defensa, que exhibirá pruebas adicionales a las ya presentadas junto con el recurso (art. 123, último párrafo del CFF). Estas reformas tuvieron como finalidad la protección de los derechos del contribuyente, buscando garantizar su derecho de audiencia, otorgando un término adicional para que éste pudiera ofrecer mayores pruebas a las inicialmente rendidas, a fin de demostrar los hechos constitutivos de su acción y, por ende, el derecho subjetivo que reclama, sin importar que las pruebas adicionales no se hubieran rendido en la etapa de fiscalización
Por su parte, la LFPCA en su artículo 40 expresamente señala que en los juicios tramitados ante el TFJFA, el actor que pretenda se reconozca o se haga efectivo un derecho subjetivo, deberá probar los hechos constitutivos de su derecho y la violación al mismo, y para eso serán admisibles toda clase de pruebas, incluso las supervenientes, excepto la de confesión de autoridades mediante absolución de posiciones y la petición de informes, salvo si éstos se limitan a hechos que consten en documentos que obren en poder de las autoridades.
Asimismo, el citado Tribunal tiene facultades expresas de invocar hechos notorios al resolver sobre la pretensión de quien promovió el juicio.
El mismo artículo 46, último párrafo del CFF permite que un contribuyente ofrezca en los medios de defensa promovidos, pruebas que no fueron exhibidas durante la revisión fiscal, incluso bajo este supuesto, la autoridad tributaria tendrá la facultad de iniciar una nueva revisión con base en los hechos nuevos advertidos de esas pruebas adicionales.
Por tanto, es claro que la legislación aplicable, contrario a lo dicho en los nuevos criterios analizados, específicamente establece que un contribuyente puede y debe ofrecer todas las pruebas pertinentes a fin de que se reconozca o haga efectivo un derecho subjetivo contenido en las leyes fiscales respectivas.
Por ejemplo, si se atiende sólo a los artículos citados, un contribuyente cuya pretensión sea el reconocimiento de su derecho a deducir ciertos gastos podrá ofrecer en el recurso de revocación o en el juicio de nulidad todas las pruebas a su alcance con el objeto de demostrarlo, sin que en la ley exista un límite a que esas pruebas las hubiese analizado anteriormente la autoridad hacendaria. Aún más, las pruebas no ofrecidas en una revisión, pero que de alguna forma estén al alcance de los tribunales, podrán constituir hechos notorios a utilizarse al momento de resolver un asunto.
En ese tenor, las nuevas posiciones de la SCJN y del TFJFA se apartan del texto de las normas vigentes aplicables desconociendo que el último tribunal es de plena jurisdicción y no uno revisor, como si el juicio de nulidad sólo fuera una instancia más dentro de un procedimiento de fiscalización.
GARANTÍA DE AUDIENCIA
En adición a lo dispuesto en los artículos señalados en el apartado precedente, los nuevos criterios de los tribunales federales también son contrarios a la garantía de audiencia de los contribuyentes contenida en el artículo 14 de la Carta Magna y el principio pro personae advertido de su propio artículo 1o.
El artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos expresamente dispone lo siguiente:
Artículo 14.
(...)
Nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho.
(...).
El anterior artículo trascrito, en la parte conducente, significa que nadie puede ser juzgado y, por ende, privado de sus propiedades, posesiones o derechos, sin otorgársele una razonable oportunidad para ser oído y para valerse de los medios probatorios previstos en la legislación correspondiente, ante un tribunal previamente establecido.
La SCJN ha sostenido en diversas ocasiones que tratándose de la materia tributaria, la garantía de audiencia no se dará de forma previa pues, por una parte, es de interés común el ejercicio de la potestad tributaria con base en los procedimientos de fiscalización que regula la ley y, por otra parte, los contribuyentes podrán hacer valer sus derechos a través de diversos medios de defensa en los que se podrá presentar toda clase de argumentos y pruebas permitidas por las leyes procesales aplicables, con la finalidad de demostrar el derecho subjetivo correspondiente.1
A pesar de los diversos criterios en torno a la garantía de audiencia en materia tributaria, en la tesis emitida por la Primera Sala en estudio, se resuelve que una audiencia posterior permitiría a los contribuyentes válidamente ocultar información y documentación durante el procedimiento de fiscalización y, posteriormente, en la etapa del juicio contencioso administrativo, presentar esa documentación ante el TFJFA como pruebas en su favor. A su juicio, la garantía de audiencia, tratándose de revisiones de gabinete, se respeta con el término que tienen los contribuyentes para desvirtuar los hechos y omisiones determinadas por la autoridad.
En nuestra opinión, el razonamiento de la SCJN, además de violar la garantía de audiencia de manera evidente en virtud de que la autoridad fiscalizadora en ningún caso se podrá considerar como un tribunal, es alejado de la realidad, toda vez que no toma en consideración que:
- el principal interesado en desvirtuar los hechos y omisiones determinados por la autoridad es precisamente el contribuyente revisado, pues de lo contrario, estará sujeto a una contingencia que repercutirá en la empresa de manera financiera y económica (verbigracia reporte en los estados financieros, gasto de la garantía durante todo el proceso, entre otros)
- si fuera el interés del contribuyente ocultar información dentro del período de fiscalización para su posterior exhibición en los medios de defensa conducentes, en el evento de que en los nuevos documentos aportados se evidencien hechos no conocidos anteriormente por la autoridad tributaria que alteren la situación fiscal determinada con motivo de la primera revisión, ésta podrá válidamente iniciar, en segunda ocasión, una revisión y, en consecuencia, determinar una situación fiscal a cargo del contribuyente que puede resultar más onerosa
Adicionalmente, la Primera Sala también consideró que su conclusión no debe entenderse en el sentido de que las pruebas que no se ofrecieron durante la etapa de fiscalización ya no puedan ser presentadas como tales en la fase contenciosa administrativa, pues esta limitante sólo es para aquéllas solicitadas por la autoridad en la fiscalización y no se ofrecieron.
Al respecto, es de señalarse que la Corte tampoco tomó en cuenta la práctica en las auditorías fiscales en el país, pues al requerir la autoridad información a los contribuyentes, solicita de forma general la contabilidad o documentación que acredite algún extremo, mas no se refiere a un documento en específico que a su juicio pruebe un derecho subjetivo. En este sentido, se puede llegar al punto nada deseable que el TFJFA se vuelva en mero revisor del alcance e interpretación de los requerimientos efectuados por la autoridad, en lugar de ejercer su potestad de plena jurisdicción y valorar si las pruebas que se aportan en juicio acreditan la existencia de un derecho subjetivo o no.
Aun cuando en la jurisprudencia del referido Tribunal no se aborda la violación a la garantía de audiencia, al ser un órgano jurisdiccional de mera legalidad y no de constitucionalidad, la aplicación del citado criterio puede constituir una violación a tal garantía en materia tributaria en los términos explicados en líneas arriba, al limitar que las pruebas exhibidas en el juicio de nulidad deben guardar relación con las ofrecidas en el procedimiento fiscalizador. Se arribaría a distinta conclusión, si la posición del Tribunal fuera que las pruebas ofrecidas en el juicio no sean contrarias a las exhibidas en la revisión fiscal, pero este punto estaría vinculado con las reglas de valoración de los medios probatorios y no con la limitación a ofrecer pruebas adicionales.
PRINCIPIO PRO PERSONAE
Lo resuelto por los mencionados tribunales federales también contraviene el principio pro personae contenido en el artículo 1o de la Constitución.
El principio citado dispone que todas las autoridades, en el ámbito de sus competencias, tienen la obligación de promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos reconocidos en la Norma Fundamental y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte.
Así, aunque la legislación fiscal aplicable se interpretara en el sentido de que las pruebas no aportadas durante un procedimiento de comprobación tendrá como consecuencia el consentimiento de una situación fiscal, en aras del respeto a la garantía de audiencia y a los principios constitucionales tributarios, conforme al principio de pro personae, un tribunal al resolver una controversia fiscal está obligado a optar por la resolución que garantice el pleno respeto de esos derechos humanos, por tanto, deberá considerar las pruebas aportadas debidamente en juicio y todos los hechos notorios que acrediten la existencia de un derecho subjetivo a favor del contribuyente revisado, sin importar si las mismas no hubiesen sido previamente analizadas por el fisco federal.
OTROS CRITERIOS JUDICIALES
Se ha mencionado que la tesis y jurisprudencia en análisis son contrarias a otros criterios sustentados por la misma SCJN, en los que ha resuelto en armonía con las disposiciones citadas en los puntos anteriormente desarrollados.
En efecto, la citada Corte ha considerado que la garantía de audiencia en materia tributaria se respeta al tener el contribuyente el derecho de iniciar medios de defensa y ofrecer en ellos todo tipo de pruebas para acreditar su pretensión, incluso aquéllas no exhibidas durante una revisión fiscal. A continuación se trascribe un ejemplo:
VISITA DOMICILIARIA. CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, SU ARTÍCULO 46, FRACCIÓN IV, NO VIOLA LA GARANTÍA DE AUDIENCIA. Al disponer el citado precepto que los hechos asentados en la última acta parcial de visita de auditoría sólo podrán ser desvirtuados mediante la presentación de documentos, libros o registros, no da lugar a un acto de privación definitiva en el que sea indispensable el respeto a la garantía de audiencia en forma previa, ya que sólo se trata de una oportunidad de participar aclarando los hechos con documentos, libros o registros; luego, los argumentos que el contribuyente estime necesarios para su defensa, los podrá hacer valer en los recursos y juicios que, en su caso, promueva contra la liquidación fiscal; de ahí que al respecto no se le deja en estado de indefensión.
Fuente: SJFG, Novena Época, Tomo IV, p. 188, Tesis aislada, número de registro 200 054, octubre de 1996.
De igual manera existe jurisprudencia vigente del Poder Judicial Federal, contraria a la jurisprudencia del TFJFA, pues en la primera específicamente se establece que un contribuyente puede ofrecer pruebas documentales que no se hubiesen ofrecido en el recurso de revocación o en el procedimiento de fiscalización al tener un particular el derecho a que el juzgador o el tribunal administrativo admita las pruebas ofrecidas y sean pertinentes e idóneas para acreditar los hechos en que sus argumentos de impugnación se funden, así como a su desahogo y valoración conforme a derecho, en cambio en la segunda se limita a que esas pruebas guarden relación con las ofrecidas en la revisión fiscal respectiva.2
Ahora bien, si la jurisprudencia del TFJFA es de aplicación obligatoria para sus Salas integrantes, sus resoluciones podrán ser impugnadas con la finalidad de que un Tribunal Colegiado de Circuito revise la legalidad y constitucionalidad de las sentencias respectivas. En ese tenor, es probable que el último tribunal aplique el mismo criterio de la Primera Sala de la SCJN ya mostrado, por eso, en el futuro es posible la emisión de diversas tesis respecto al tema en análisis o hasta se resuelva una contradicción de criterio que en nuestra opinión actualmente existe.
RECOMENDACIONES PRÁCTICAS
Dado lo expuesto a lo largo de este estudio, en el supuesto de que un contribuyente esté en el procedimiento de una auditoría fiscal o esté por iniciar un medio de defensa en contra de un crédito derivado del mismo, es de suma importancia considerar estos nuevos criterios de los tribunales federales con la finalidad de minimizar su contingencia, evitando que no se tomen en cuenta documentales o argumentos que válidamente acreditan la existencia de algún derecho subjetivo.
En efecto, si bien la tesis y jurisprudencia aquí analizadas contravienen diversos preceptos legales y principios constitucionales, es conveniente prevenir su aplicación y centrar o estructurar su defensa desde el inicio de las facultades de comprobación por parte de la autoridad competente.
Por ello, se puntualizan las siguientes recomendaciones:
- al concluir un ejercicio fiscal, a manera de auditoría interna, revisar la debida aplicación de las disposiciones fiscales vigentes. En el evento de que alguna de ellas esté sujeta a interpretación, analizar:
- si existe algún criterio contrario de la autoridad, publicado ya sea a través del DOF o en su página de Internet
- los argumentos legales para soportar la interpretación aplicada
- las tesis que al respecto han emitido los tribunales competentes.
Integrar un expediente con el resultado de esta investigación
- después del análisis interno, asegurarse de conservar la documentación que acredite las operaciones efectuadas y las interpretaciones aplicadas. Verificar que aquélla reúne todas las formalidades exigidas tanto por el Código Civil correspondiente como por la Ley General de Sociedades Mercantiles o cualquier otra legislación aplicable. Dicha documentación deberá ser de fácil acceso a los funcionarios de la compañía que atenderían una revisión fiscal
- al comenzar el ejercicio de las facultades de comprobación a través del contador público que lo auditó (si es su caso), revisar que en ese momento se cuente con toda la documentación comprobatoria de las operaciones efectuadas durante el ejercicio fiscal revisado. Si tal documentación, por corresponder a ejercicios muy antiguos, se encuentra en archivos de no fácil acceso o estén en posesión de un tercero, parte relacionada o no, solicitarlos de forma inmediata
- una vez iniciada la revisión fiscal de manera directa al contribuyente, considerar la conveniencia de contar con la asesoría de un experto en consultoría y litigio fiscal. En muchas ocasiones, resulta menos oneroso contar con la opinión de un experto durante esta etapa, en preparación a una defensa que implique menos inconvenientes y gastos a su compañía
- durante el procedimiento en comento, examinar cuidadosamente toda la información y documentación presentada a las autoridades fiscales. Recordar que en atención a los criterios analizados no podrá variar los hechos expuestos en dichas comunicaciones, salvo que durante aquél se demuestre lo contrario
- una vez determinado el crédito fiscal, junto con su asesor legal, precisar las pruebas que se podrán ofrecer en juicio en atención a los referidos criterios. En algunos casos, aun cuando las pruebas no se hubiesen exhibido durante el ejercicio de las facultades de comprobación, pueden tener relación con los hechos expuestos en ella.
1 AUDIENCIA, GARANTÍA DE, EN MATERIA IMPOSITIVA. NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA. Teniendo un gravamen el carácter de impuesto, por definición de la ley, no es necesario cumplir con la garantía de previa audiencia establecida en el artículo 14 constitucional, ya que el impuesto es una prestación unilateral y obligatoria y la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicación del impuesto, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen, ante las propias autoridades, el monto y cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho a combatir la fijación del gravamen, una vez que ha sido determinado, para que en materia hacendaría se cumpla con el derecho fundamental de audiencia, consagrado por el artículo 14 constitucional, precepto que no requiere necesariamente, y en todo caso, la audiencia previa, sino que, de acuerdo con su espíritu, es bastante que los afectados sean oídos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, posesiones o derechos.
Fuente: SJFG, Séptima Época, Volumen 66, Primera Parte, número de registro 233 084, p. 77, Jurisprudencia
2 CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. LAS PRUEBAS DEBEN ADMITIRSE EN EL JUICIO Y VALORARSE EN LA SENTENCIA, AUN CUANDO NO SE HUBIERAN OFRECIDO EN EL PROCEDIMIENTO. De la interpretación armónica de lo dispuesto en los artículos 197, último párrafo y 237, cuarto párrafo, del Código Fiscal de la Federación, se desprende que en el caso de que se interponga algún recurso, y en la resolución que a él recaiga no se satisfaga el interés del recurrente y la controvierta, se entenderá que también controvierte la resolución materia del recurso en la parte que continúa afectándolo y, en consecuencia, el actor podrá expresar conceptos de anulación tendentes a demostrar la nulidad de aquélla, aun cuando éstos no hayan sido planteados en la instancia administrativa, por lo que para acreditar su acción podrá aportar las pruebas conducentes y la Sala respectiva del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa deberá admitirlas, aun cuando no se hubieran ofrecido en el procedimiento administrativo previo al juicio y valorarlas al pronunciar la resolución correspondiente, a efecto de resolver la cuestión planteada. Lo anterior es así, puesto que al establecer el legislador en dichas disposiciones la litis abierta en la materia contenciosa fiscal, se apartó de los principios en materia procesal recogidos por otros ordenamientos adjetivos, según los cuales los actos deben ser analizados por el revisor tal como hayan sido probados ante la autoridad revisada, es decir, en el juicio respectivo se plantea una litis distinta a la del recurso que le precedió, en virtud de distintos cambios de situación jurídica surgidos desde el dictado del acto administrativo primigenio. Esto es, en un procedimiento administrativo de inspección o de verificación, por un lado, una situación jurídica queda determinada cuando los hechos y circunstancias en que se da o se presume una infracción o incumplimiento del gobernado, son considerados en el acto administrativo que se dicte y, por otro, diversa situación jurídica se fija cuando contra ese acto se promueve un recurso administrativo, pues respecto de aquélla surgen argumentos distintos que pueden hacerse valer y ser materia de prueba. Además, la determinación de dicha nueva litis y situación jurídica se corrobora con el diverso carácter jurídico que asume el órgano de la administración pública involucrado, pues mientras en el juicio de nulidad es sólo una de las partes en la controversia y está sujeta a la jurisdicción del citado tribunal en plena igualdad con las demás partes en el juicio, al emitir el acto administrativo y al resolver el recurso conducente, actúa como autoridad ejerciendo su imperio sobre los particulares, siendo además revisor de sus propios actos. Sostener lo contrario, atentaría contra las normas especiales expresas que regulan el juicio contencioso fiscal y contra el derecho que tiene todo gobernado de probar los hechos constitutivos de su acción en el procedimiento jurisdiccional en materia fiscal, es decir, el derecho del demandante para que el juzgador o el tribunal administrativo admita las pruebas que se ofrezcan y sean pertinentes e idóneas para acreditar los hechos en que sus argumentos de impugnación se funden, así como de que dichas pruebas se desahoguen y sean valoradas conforme a derecho.
Fuente: SJFG, Novena Época, Tomo XIV,, p. 223, Jurisprudencia 2a./J. 69/2001, número de registro 188 269, diciembre de 2001
