1. Generalidades
2. Tratamiento contable
3. Tratamiento para el ISR
3.1. Ingreso
3.2. Deudas
4. Declaración informativa
5. Ajuste anual por inflación
6. En el IETU e IVA
7. Conclusiones
En un mercado de amplia competitividad, las empresas llegan a requerir recursos de forma rápida para cumplir algún compromiso inmediato, ya sea con sus proveedores o clientes y las aportaciones para futuros aumentos de capital son una opción para tal fin. Por ello, el C.P.C. Fernando Tiburcio Lara, socio del área fiscal de Ernst & Young México y el C.P.C. David Vanegas Cortés, gerente de impuestos en el área de “Business Tax Compliance” de la misma firma, presentan el siguiente análisis.
1. GENERALIDADES
Las aportaciones para futuros aumentos de capital son uno de los esquemas más comunes que los socios o accionistas utilizan en aquellos casos donde se requiere de un apoyo financiero inmediato a la entidad, dada la flexibilidad para invertir sus recursos en un mercado caracterizado por su agilidad y competitividad, donde se requiere de la toma de decisiones inmediatas.
Al hablar de los aumentos de capital es primordial referirse a la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), la cual establece lo siguiente:
“Artículo 9o.- Toda sociedad podrá aumentar o disminuir su capital, observando, según su naturaleza, los requisitos que exige esta Ley.…”
Las aportaciones de capital pueden hacerse en:
- efectivo
- bienes distintos del numerario
2. TRATAMIENTO CONTABLE
Las Normas de Información Financiera en su Boletín C-11, establecen las reglas particulares aplicables al rubro del capital contable de las entidades que persiguen fines de lucro. Bajo los términos del citado Boletín, los conceptos o partidas que generalmente integran el capital contable son los siguientes:
1. Capital contribuido
- capital social
- aportaciones para futuros aumentos de capital
- prima en venta de acciones
2. Capital ganado (déficit)
- utilidades retenidas, incluyendo las aplicadas a reservas de capital
- pérdidas acumuladas
- excesos e insuficiencias en la actualización de capital contable
De conformidad con el boletín C-11, solo las aportaciones para futuros aumentos de capital que cumplan con el requisito de haber sido convenidas por resolución de la asamblea de socios o accionistas podrán reflejarse como parte del capital contribuido, pues de lo contrario, estas cantidades deberán formar parte del pasivo a cargo de la entidad.
Una vez delimitado el tratamiento contable de las aportaciones para futuros aumentos de capital, se analizarán este tipo de aportaciones para efectos del ISR; en particular, si deben ser consideradas como ingreso; la obligación de presentar declaración informativa cuando se realizan en efectivo y su tratamiento en la determinación del promedio anual de las deudas para los efectos del ajuste anual por inflación.
3. TRATAMIENTO PARA EL ISR
3.1. Ingreso
En términos del artículo 17 de la LISR, las personas morales residentes en el país incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas.
El segundo párrafo del citado artículo 17 señala que no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el método de participación ni los que obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital.
De esta manera, para fines de la propia LISR se establece que no serán ingresos las aportaciones o recursos que reciba el contribuyente por parte de sus accionistas, tales como los incrementos de capital, el pago de pérdidas por parte de los accionistas ni las primas por la colocación de acciones.
Bajo estos términos, las aportaciones para futuros aumentos de capital a que se refiere el boletín C-11, al representar un incremento al rubro del capital derivado del compromiso formal por parte de la entidad de entregar a futuro acciones por las cantidades recibidas, mas no una obligación de pago en numerario, en nuestra opinión deben ser consideradas como aumentos de capital que no se consideran ingresos a la luz del artículo 17 de la LISR.
No obstante y contrario a ello, el 2 de febrero de 2007 la Tercera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, por unanimidad de votos emitió la siguiente tesis aislada, visible en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Quinta Época, Año VII, No. 74, p. 593, V-TASR-III-2516, Tesis Aislada, febrero 2007.
ARTÍCULO 15, SEGUNDO PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (VIGENTE EN 2000), SU INTERPRETACIÓN ESTRICTA PERMITE CONCLUIR QUE LAS APORTACIONES PARA FUTUROS AUMENTOS DE CAPITAL NO SE UBICAN EN DICHO SUPUESTO.-El artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal liquidado, es decir, en el año 2000, establece que las personas morales residentes en el país, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero, sin embargo, en su párrafo segundo efectúa una excepción consistente en que no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, entre otros. Por tanto, se trata de una disposición que señala una excepción a una carga de los particulares, como lo es la determinación del resultado fiscal (base gravable) del impuesto sobre la renta, cuyo cálculo se establece en el artículo 10 de la ley relativa, vigente en el ejercicio antes aludido, y en ese sentido es de aplicación estricta, de conformidad con lo establecido por el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación, por lo cual, debe entenderse que únicamente los aumentos de capital no se consideran ingresos para efectos de dicho impuesto, no así las aportaciones para FUTUROS aumentos de capital. Como consecuencia de lo anterior, las cantidades observadas por la autoridad DEBEN CONSIDERARSE INGRESOS, pues aun cuando no haya sido materia de los argumentos expuestos por las demandadas, lo cierto es que esta Juzgadora como perito en derecho no puede dejar de observar y pronunciarse respecto de la incorrecta interpretación que hizo la actora del artículo 15 anteriormente analizado, máxime que es el fundamento de sus afirmaciones.
(Énfasis añadido)
Como se observa, esta tesis otorga a las aportaciones para futuros aumentos de capital un matiz diferente al de una aportación de capital, al considerar que la LISR es clara al señalar que solo las aportaciones de capital constituyen un ingreso no objeto de ley, mas no así las aportaciones para futuros aumentos de capital, desconociendo la naturaleza de estas últimas al obligar al contribuyente a que las mismas sean acumuladas.
3.2. Deudas
Además de desconocer la naturaleza de las aportaciones para futuros aumentos de capital, también desconoce que el artículo 48 de la LISR las considera como deudas para efectos del ajuste anual por inflación:
“Para los efectos del artículo 46 de esta Ley, se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que se refiere la fracción IX del artículo 22 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en el que deban pagarse.”
(Énfasis añadido)
De esta manera se estaría obligando al contribuyente a dar un doble efecto a las aportaciones para futuros aumentos de capital, al obligarlo a reconocerlas como ingreso y también a reconocer un ajuste anual por inflación acumulable por la misma partida.
En congruencia con lo anterior, consideramos que las aportaciones para futuros aumentos de capital no deben ser consideradas como ingresos en la determinación de la base gravable para efectos del ISR.
4. DECLARACIÓN INFORMATIVA
En 2008 nació la obligación de informar a las autoridades fiscales de los préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital que se reciban en efectivo, en moneda nacional o extranjera, mayores a $600,000.00, dentro de los 15 días posteriores a aquél en el que se reciban las cantidades correspondientes (art. 86-A de la LISR).
En caso de no cumplir con dicha obligación, estas aportaciones serán consideradas como ingreso acumulable de conformidad con el artículo 20, fracción XII de la Ley en comento.
Esta obligación se cumplirá a través del formato electrónico “Aviso de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital recibidos en efectivo 86–A 2011”, el cual puede descargarse en la siguiente dirección electrónica: http://www.sat.gob.mx/sitio_internet/servicios/descargas/31_13704.html
A continuación se ejemplifica el llenado del mismo.
1. Desde el árbol del sistema se dará de alta al contribuyente pulsando con el botón derecho del mouse sobre la opción “Contribuyentes”.
2. En la ventana que se muestra se introduce el RFC y denominación social de la empresa, para posteriormente dar un clic en el botón “Aceptar”.
3. Creado el registro de la empresa se pulsa el botón derecho del mouse sobre el RFC que se muestra en el árbol del sistema, para crear una nueva declaración.
4. Se selecciona el ejercicio al que corresponde y pulsa el botón “Aceptar”.
5. Se requisitarán los campos de cada apartado de la declaración, seleccionando para ello el apartado desde el árbol del sistema.
6. Al concluir el llenado se validará la declaración pulsando el botón de la flecha de color verde situado en el menú del sistema.
7. Al concluir el proceso, de no encontrar ninguna anomalía, se mostrará la siguiente ventana y se pulsa el botón salir. En caso contrario se mostrarán los errores encontrados para que el contribuyente pueda corregirlos y nuevamente intentar validar la declaración.
8. Para poder realizar el envío de la declaración deberá encriptarse, pulsando sobre el botón de candado, situado en el menú del sistema. Al concluir el proceso se mostrará la ruta donde se almacenó el archivo de la declaración para poder realizar su envío.
El envío de la declaración se realizara desde la página en Internet del SAT www.sat.gob.mx, siguiendo la ruta: Oficina virtual–personas morales–Declaraciones–Declaraciones informativas–Enviar el Aviso de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital recibidos en efectivo 86–A 2011
5. AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN
Como se comentó, el artículo 48 de la LISR, considera deudas cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que se refiere la fracción IX del artículo 22 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en el que deban pagarse.
A este respecto, es necesario analizar el concepto de “deudas” que se establece en la LISR con el objeto de delimitar si en todos los casos las aportaciones de capital constituyen una deuda.
- si se observa lo dispuesto por el artículo 48 de la LISR, se consideran deudas “cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento”
- bajo los términos del Código Civil Federal (CCF), una de las fuentes de las obligaciones es el “convenio”, mismo que se define como el acuerdo de dos o más personas para crear, transferir, modificar o extinguir obligaciones (art. 1792, CCF)
- los contratos son convenios que producen o transfieren obligaciones y derechos (art. 1793, CCF)
- ahora bien, pago o cumplimiento será la entrega de la cosa o cantidad debida o la prestación del servicio comprometido (art. 2062, CCF)
- en cuanto al concepto de “numerario”, el Diccionario de la Real Academia Española lo define como “Moneda acuñada, o dinero efectivo”
Así, las obligaciones se crean por la voluntad de dos o más personas para crear, transferir, modificar o extinguir derechos y obligaciones. Estas obligaciones serán en numerario cuando una de las partes se obliga a entregar a la otra dinero en efectivo.
En el caso de las aportaciones para futuros aumentos de capital pactadas mediante acuerdo de la asamblea de socios o accionistas, es claro que no existe una obligación de pago en numerario por parte de la entidad que recibe los recursos hacia la persona que llevó a cabo la citada aportación, sino el compromiso de que por tales cantidades les sean entregadas acciones o partes sociales emitidas por la entidad receptora de los recursos.
En efecto, ante el compromiso asumido, los socios o accionistas estarían imposibilitados a demandar la devolución de las cantidades entregadas, mas no así su formalización mediante la entrega de las acciones o partes sociales correspondientes.
En este orden de ideas, a pesar de que las aportaciones para futuros aumentos de capital convenidas mediante acuerdo de los socios o accionistas no constituyen una obligación en numerario pendiente de cumplimiento, el primer párrafo del artículo 48 de la LISR señala que “entre otras”, serán deudas las aportaciones para futuros aumentos da capital.
En nuestra opinión, el concepto de deuda establecido en el artículo 48 de la LISR es uno solo y es “cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento”; la cita que la mencionada disposición hace a las aportaciones para futuros aumentos de capital y a algunos otros supuestos que “entre otros” se consideran deudas, es solo a manera de ejemplos y con el fin de ayudar a delimitar el alcance del citado concepto.
A este respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación emitió el siguiente criterio jurisprudencial, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época, Tomo XX, p. 539, Materia Constitucional, Administrativa, Tesis 2a./J. 170/2004, Jurisprudencia, Registro 168,360, diciembre de 2004, el cual fortalece nuestro punto de vista.
RENTA. EL ARTICULO 48, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, AL UTILIZAR LA EXPRESIÓN “ENTRE OTRAS” PARA EJEMPLIFICAR LO QUE DEBE ENTENDERSE POR DEUDAS, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.
La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha emitido el criterio de que el acatamiento al principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que se establezcan en un acto material y formalmente legislativo todos los elementos que sirven de base para realizar el cálculo de una contribución, fijándolos con precisión, para evitar el comportamiento arbitrario de las autoridades que participen en su recaudación y generar al gobernado certidumbre sobre qué hecho se encuentra gravado, cómo se calculará la base del tributo, qué tasa o tarifa debe aplicarse, cómo, cuándo y dónde se realizará el entero respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer qué cargas tributarias le corresponden en virtud de la situación jurídica en que se encuentra o pretenda ubicarse. Ahora bien, el artículo 48, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1o. de enero de 2002, que señala que para los efectos del artículo 46 de dicha ley “se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que se refiere la fracción IX del artículo 22 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en el que deban pagarse”, no transgrede el citado principio constitucional al utilizar la expresión “entre otras” para ejemplificar lo que debe entenderse por deudas, toda vez que establece en forma general su definición legal al disponer que “se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento”, y la enumeración que hace de diversos supuestos es meramente ilustrativa, ya que en el mencionado artículo 48, primer párrafo, se indica un listado de conceptos, haciendo una remisión implícita que el legislador otorga al uso que jurídicamente se da al concepto de deudas; de manera que cualquier contribuyente puede saber en forma clara qué debe entenderse por deudas en los términos de la propia ley, y además está en posibilidad de conocer algunas que puedan considerarse como tales, sin que el legislador esté obligado a definir o establecer todos los presupuestos que eventualmente puedan ajustarse al concepto de deuda, pues las palabras que eligió para definir esta noción general tienen en la misma ley un uso que revela que son de clara comprensión.
(Énfasis añadido).
De esta manera, las aportaciones para futuros aumentos de capital serán deudas siempre que documentalmente estén formalizadas como tales; es decir, como obligaciones en numerario pendientes de cumplimiento.
En el caso de aportaciones para futuros aumentos de capital formalizada a través acuerdos tomados en asamblea de accionistas o socios, por las razones ya expuestas existen elementos para considerar que las mismas no constituyen una deuda y que en consecuencia no son susceptibles de ser incorporadas al cálculo del ajuste anual por inflación.
En este último caso, también consideramos que las aportaciones serían susceptibles de incrementar el saldo de la cuenta de capital de aportación a que se refiere el artículo 89 de la LISR a partir de la fecha en que efectivamente se realice la aportación.
“Para determinar el capital de aportación actualizado, las personas morales llevarán una cuenta de capital de aportación que se adicionará con las aportaciones de capital, las primas netas por suscripción de acciones efectuadas por los socios o accionistas, y se disminuirá con las reducciones de capital que se efectúen. Para los efectos de este párrafo, no se incluirá como capital de aportación el correspondiente a la reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro concepto que conforme el capital contable de la persona moral ni el proveniente de reinversiones de dividendos o utilidades en aumento de capital de las personas que los distribuyan realizadas dentro de los treinta días siguientes a su distribución. Los conceptos correspondientes a aumentos de capital mencionados en este párrafo, se adicionarán a la cuenta de capital de aportación en el momento en el que se paguen y los conceptos relativos a reducciones de capital se disminuirán de la citada cuenta en el momento en el que se pague el reembolso.”
(Énfasis añadido)
Aun y cuando no se conoce un criterio de las autoridades fiscales respecto del caso en particular, eventualmente pudieran no compartir estos comentarios y conclusiones.
6. EN EL IETU E IVA
El CFF en su artículo 14 prevé el concepto de enajenación de bienes, estableciendo, entre otros supuestos, el siguiente:
“Se entiende por enajenación de bienes:
…
III. La aportación a una sociedad o asociación....”
El artículo 8 de la LIVA hace suyo el concepto de enajenación de bienes establecido en el CFF, al señalar lo siguiente:
“Para los efectos de esta Ley, se entiende por enajenación, además de lo señalado en el Código Fiscal de la Federación, el faltante de bienes en los inventarios de las empresas. En este último caso la presunción admite prueba en contrario.
(Énfasis añadido).
Bajo estos términos, las aportaciones de capital serán un acto regulado por la LIVA. No obstante, si las mismas son realizadas en dinero, serán un acto exento de conformidad con la fracción VI del artículo 9 de la propia LIVA, que a la letra dice:
“No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes:
…
VI. Moneda nacional y moneda extranjera, así como las piezas de oro o de plata que hubieran tenido tal carácter y las piezas denominadas “onza troy”.
Por otra parte, la LIETU remite a la LIVA para la definición de ciertos conceptos, entre ellos el de enajenación de bienes:
“Artículo 3. Para los efectos de esta Ley se entiende:
I. Por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, las actividades consideradas como tales en la Ley del Impuesto al Valor Agregado...”
La propia LIETU en su artículo 4, establece los ingresos que para sus fines quedarán exentos, señalando entre otros, lo siguiente:
“Artículo 4. No se pagará el impuesto empresarial a tasa única por los siguientes ingresos:
…
VI. Los derivados de las enajenaciones siguientes:
.…
b) De moneda nacional y moneda extranjera, excepto cuando la enajenación la realicen personas que exclusivamente se dediquen a la compraventa de divisas...”
De acuerdo con las disposiciones antes aludidas, toda aportación de capital, incluidas las aportaciones para futuros aumentos de capital que se realicen en dinero, serán actos exentos para efectos del IVA como del IETU.
En el caso de aportaciones de capital realizadas en especie, se considerará que los bienes aportados son enajenados, y por lo tanto gravados para efectos de ambos impuestos.
7. CONCLUSIONES
- las aportaciones para futuros aumentos de capital no son un ingreso gravado para el ISR, excepto si se trata de aportaciones en efectivo superiores a $600,000.00 por las que se omita la presentación de la declaración informativa correspondiente
- en la determinación del ajuste anual por inflación, dichas aportaciones formarán parte del promedio anual de las deudas siempre que constituyan una obligación en dinero pendiente de cumplimiento
- en el caso de aportaciones para futuros aumentos de capital por las que exista un acuerdo de la asamblea de socios o accionistas en el sentido de que se aplicarán para exhibir el capital social de aquéllos que las efectuaron, en una fecha futura, existen elementos para considerar que dichas cantidades no deben formar parte del promedio anual de deudas
- también existen elementos para que las aportaciones a que se refiere el punto anterior, incrementen el saldo de la cuenta de capital de aportación a partir de la fecha en que se efectúen
- respecto de los efectos de las aportaciones en el IETU e IVA, su correcto tratamiento dependerá de la forma en que las mismas se efectúen. Solo en el caso de que las aportaciones se realicen en especie serán objeto de dichos gravámenes, de lo contrario, quedarán exentas para ambos impuestos.
