En 1998 el Gobierno mexicano creó el estímulo a la investigación y desarrollo, con el objetivo de fomentar y promover actividad científica y tecnológica en México. En un principio, este estímulo fue considerado como una deducción autorizada, pero posteriormente se consolidó en el artículo 219 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) como un crédito fiscal, consistente en aplicar un crédito fiscal equivalente al 30% de los gastos e inversiones realizados en el ejercicio en investigación científica o desarrollo de tecnología, contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en que se determine dicho crédito.
Bajo aquel esquema, el estímulo fiscal a la investigación y desarrollo que se otorgaba a los contribuyentes no era aprovechado al 100%, pues estaba condicionado a que los contribuyentes generaran una utilidad y un ISR a pagar.
En 2010 desapareció el artículo 219 de la LISR y el estímulo a la Investigación y Desarrollo se incorporó a la Ley de Ingresos de la Federación y al Presupuesto de Egresos de la Federación, al destinar una partida al CONACYT, organismo que reparte el recurso directamente entre las empresas que tengan derecho a dicho estímulo, conforme a las reglas que establezca el propio Consejo.
Esto implica que el estímulo fiscal a la investigación y desarrollo ya no se otorga como un acreditamiento en contra del ISR, sino como un monto en dinero que será otorgado directamente a los contribuyentes que tengan derecho al estímulo y que corresponde a un porcentaje del valor del proyecto, conforme a las reglas de el CONACYT y que, como se analizará más adelante, tendrá distintas implicaciones fiscales.
Tratamiento fiscal de los estímulos fiscales
El SAT emitió un criterio normativo mediante el cual señala que los estímulos fiscales deberán ser considerados como ingresos acumulables cuando modifiquen positivamente el patrimonio de los contribuyentes, salvo disposición fiscal expresa en contrario. Esto significa que los estímulos fiscales integrarán la base gravable del ISR, pues, aun cuando disminuyan la carga tributaria, representan una modificación positiva al patrimonio de los contribuyentes.
El criterio del SAT es arbitrario, pues no es viable considerar que por el sólo hecho de que un estímulo fiscal disminuya una carga tributaria del contribuyente al ser un crédito fiscal, el SAT lo pueda considerar como un ingreso acumulable para efectos del ISR, argumentando que es una modificación positiva al patrimonio de los contribuyentes y que es un ingreso en crédito conforme al artículo 17 de la LISR, como lo considerado el SAT en algunos casos.
Ante tal situación, el SAT inició una cacería de contribuyentes identificando a aquellos que durante los últimos 5 años hayan sido beneficiados por algún estímulo fiscal, para determinarles una contingencia fiscal con base en los estímulos fiscales que no consideraron como ingresos acumulables.
Como respuesta, muchos contribuyentes impugnaron estas resoluciones. En 2010, el TFJFA resolvió un caso en el cual determinó que el estímulo a la investigación y desarrollo no constituye un ingreso acumulable, toda vez que no le es aplicable el artículo 17 de la LISR a los estímulos fiscales. El razonamiento del TFJFA se basó en que la esencia y naturaleza de los estímulos fiscales consiste en que son subsidios económicos concedidos por la ley a un contribuyente, con el objeto de obtener ciertos fines no fiscales, y la obligación impositiva de dicho estímulo corre a cargo del Estado.
A pesar de este precedente, el SAT ha continuado con sus arbitrarias resoluciones, mismas que inclusive han prosperado en las salas del TFJFA y en los Tribunales Colegiados de Circuito. Tal fue un caso a cargo de Baker & McKenzie, que fue resuelto favorablemente para el SAT en primera y segunda instancias. Sin embargo, el caso fue llevado a la SCJN, la cual en su sentencia de 2011, declaró que el estímulo fiscal a la investigación y desarrollo vigente hasta el 31 de diciembre de 2009 no constituye un ingreso en crédito, ni es acumulable a los demás ingresos de los contribuyentes.
Como resultado del caso referido, la SCJN emitió dos tesis aisladas en las que confirma que el referido estímulo a la investigación y desarrollo no constituye un ingreso acumulable para efectos del ISR y, además, confirma que los estímulos fiscales en general comparten la naturaleza y el destino de los subsidios, por lo que, como herramienta de fomento económico, no pueden considerarse ingresos gravables para efectos fiscales, pues ello sería incongruente con el propósito de disminuir la carga tributaria del contribuyente. No obstante, la SCJN, precisó que el legislador puede establecer expresamente que los estímulos fiscales se graven y acumulen a los ingresos del contribuyente y, que sólo en ese caso serán ingresos gravables.
Nótese que, si bien la SCJN resolvió que el estímulo a la investigación y desarrollo vigente hasta el 31 de diciembre de 2009 no constituye un ingreso acumulable, este criterio no es aplicable al “nuevo” estímulo a la investigación y desarrollo vigente a partir de 2010, pues ahora tiene una naturaleza diferente, puesto que ya no consiste en un crédito fiscal, sino en una cantidad en dinero que CONACYT entrega directamente a los contribuyentes, por lo que ahora sí pudiera considerarse como un ingreso acumulable para efectos del ISR.
Conforme a lo anterior, el tratamiento fiscal de los estímulos fiscales debe analizarse caso por caso a la luz de los principios tributarios constitucionales, de las leyes aplicables y de los criterios de nuestros tribunales, para determinar su tratamiento tributario. Cabe resaltar que, para efectos del IETU, la acumulación de los estímulos fiscales sólo estaría a debate si se considerara como una actividad gravable para efectos de dicho impuesto, situación que a la fecha no se ha presentado.
Fuente: Boletín de análisis y comentarios sobre temas de coyuntura en materia fiscal en México y el mundo. Elaborado por Luis Carbajo Martínez, Héctor Reyes Freaner y Juan Carlos Valles Zavala, líderes de la práctica Fiscal de Baker & McKenzie en México
