Antecedentes
La Ley de Amparo (LA), publicada en el DOF el 2 de abril de 2013 con vigencia a partir del 3 de ese mismo mes y año, cuyo objetivo es adecuar esa figura a la realidad social, implica una evolución y reto para la impartición de justicia en nuestro país.
Asimismo, amplía el ámbito de protección de los gobernados, y establece la posibilidad de existir declaratorias generales de inconstitucionalidad, excepto en materia fiscal. Además, modifica de manera sistémica el juicio de amparo en México.
La justicia constitucional ahora se rige por tres aspectos:
- los derechos humanos
- las normas generales
- el interés legítimo
Desafortunadamente en el ámbito tributario, ciertos preceptos resultan violatorios de los derechos humanos del contribuyente al impedir su defensa, exponen el LLM. Jorge Eduardo Zerrweck Maldonado, socio fundador de Fernández & Zerrweck Abogados, S.C., y la pasante en Derecho Ana Claudia Martínez Iga1, desarrollando el tema a partir de identificar los artículos contrarios a la Constitución, explicando la problemática generada, la prerrogativa fundamental transgredida, y el control difuso constitucional, así como la posible solución.
Preceptos contrarios a la Carta Magna
Los artículos 61, fracción VI y 84 de la LA son violatorios de los derechos fundamentales al no contemplar un medio de defensa adecuado contra las sentencias de las revisiones fiscales interpuestas por la autoridad emisora del acto, al dejar en estado de indefensión al contribuyente, situación contraria al artículo 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos (CADH), en donde se prevé que toda persona puede interponer un recurso sencillo y rápido, o cualquier otro efectivo ante los jueces o tribunales competentes, contra actos que violen sus derechos fundamentales.
Problemática
Después de llevar a cabo un juicio de nulidad, si la sentencia resulta desfavorable para el contribuyente, tiene la facultad de promover un amparo directo, para que se decida sobre la constitucionalidad del acto de autoridad mediante una sentencia.
Sin embargo, si el fallo en ese juicio es favorable para el causante y contrario a los intereses de la autoridad, ésta podrá interponer un recurso de revisión con fundamento en el artículo 63 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA), el cual remite a las reglas previstas para esa figura en la LA, y en contra de la sentencia recaída a dicho recurso no existe ningún medio de defensa para el contribuyente como se advierte de los numerales 61, fracción VI y 84:
Artículo 61. El juicio de amparo es improcedente:
VI. Contra resoluciones de los tribunales colegiados de circuito
Artículo 84. Son competentes los tribunales colegiados de circuito para conocer del recurso de revisión en los casos no previstos en el artículo anterior. Las sentencias que dicten en estos casos no admitirán recurso alguno.
Esos preceptos son inconstitucionales, al vulnerar el artículo 25 de la CADH, y el principio pro persona contenido en el artículo 1o constitucional, consistente en aplicar siempre la interpretación más benigna al individuo de forma extensiva cuando se trate del reconocimiento de los derechos imprescindibles.
De igual forma, si es una norma que restringe algún derecho, su interpretación ha de ser de manera más restringida cuando se trata de establecer límites a su ejercicio para que los derechos humanos alcancen la mayor protección, goce y disfrute.
Entonces, la nueva forma de juzgar, a partir de las reformas constitucionales de 2011, requiere que las autoridades adopten las medidas más benéficas para el respeto de los derechos humanos si se encuentran en algún conflicto, teniendo en cuenta siempre la dignidad de la persona.
Ahora bien, en el caso de las revisiones fiscales, cuando las Salas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) emiten una sentencia favorable para el contribuyente, la autoridad emisora del acto fiscal puede interponer el recurso de revisión previsto en el artículo 63 de la LFPCA, mas cuando esta revisión resulte favorable para la autoridad y desfavorable para el contribuyente, éste no cuenta con medio de defensa alguno contra tal sentencia, lo cual es violatorio del artículo 25 de la CADH.
Derecho humano transgredido
El artículo 1o constitucional remite a los tratados internacionales como ley suprema, conformando un bloque compuesto por todas las normas que sin estar insertas en el texto de nuestra Carta Magna son parte de ella por su disposición.
Con el bloque de constitucionalidad se amplían los derechos humanos consagrados en la ley fundamental, así como los mecanismos de protección que existen a nivel internacional para lograr su efectividad como se ve a continuación:
Artículo 1o. En los Estados Unidos Mexicanos todas las personas gozarán de los derechos humanos reconocidos en esta Constitución y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así como de las garantías para su protección, cuyo ejercicio no podrá restringirse ni suspenderse, salvo en los casos y bajo las condiciones que esta Constitución establece.
Las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de conformidad con esta Constitución y con los tratados internacionales de la materia favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia.
Todas las autoridades, en el ámbito de sus competencias, tienen la obligación de promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos de conformidad con los principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad. En consecuencia, el Estado deberá prevenir, investigar, sancionar y reparar las violaciones a los derechos humanos, en los términos que establezca la ley.
Si todos los tratados internacionales suscritos por México con las formalidades que la ley exige, son de aplicación obligatoria sobre todo en materia de derechos humanos, es evidente que el artículo 84 de la LA vinculado con un recurso revisión fiscal promovido por la autoridad emisora del acto es contrario y limita las prerrogativas consagradas en el artículo 25 de la CADH, al determinar lo siguiente:
Artículo 25. Protección Judicial
1. Toda persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución, la ley o la presente Convención, aun cuando tal violación sea cometida por personas que actúen en ejercicio de sus funciones oficiales.
2. Los Estados Partes se comprometen:
a) a garantizar que la autoridad competente prevista por el sistema legal del Estado decidirá sobre los derechos de toda persona que interponga tal recurso;
b) a desarrollar las posibilidades de recurso judicial, y
c) a garantizar el cumplimiento, por las autoridades competentes, de toda decisión en que se haya estimado procedente el recurso.
En esta tesitura, al no contemplarse en la ley un medio de defensa para el contribuyente en contra de la resolución recaída al recurso de revisión fiscal, se contraviene lo dispuesto en el precepto transcrito.
Ello es así porque las revisiones fiscales al ser un medio de legalidad (como si fuera una segunda instancia), pero regido bajo las normas del recurso de revisión en amparo, se utiliza la regla de que después de éste no existe otro medio de defensa, lo cual deja en un estado de indefensión al contribuyente, al carecer de la oportunidad de impugnar la inconstitucionalidad de ese fallo, transgrediendo claramente el derecho fundamental previsto en un tratado internacional (CADH).
Ahora bien, para comprender mejor el alcance de la protección de los derechos fundamentales es menester explicar en qué consiste el término de control difuso de convencionalidad recientemente adoptado por nuestro sistema.
Control difuso de convencionalidad
El término “control de convencionalidad” surge en 2006 al manejarse en las sentencias emitidas por la Corte Interamericana de Derechos Humanos (CIDH), principalmente en los pronunciamientos emitidos por el Doctor Sergio García Ramírez, con el objetivo de lograr que el Poder Judicial se encuentre obligado a cumplir y observar con lo instituido en la CADH, así como los demás tratados integrantes del cuerpo de leyes del sistema americano, por lo que con la resolución del caso Almonacid Arellano se introduce por primera vez esa locución.
El control difuso de convencionalidad ha sido aceptado recientemente por nuestro país, y es obligatorio para todos los juzgadores independientemente de su jerarquía, cuantía, materia, etcétera, a partir de las reformas constitucionales de 2011, en relación con las condenas hechas por la CIDH, y especialmente ante la resolución del expediente varios 912/2010 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN).
El primer antecedente en donde se condena a México a aplicar el control de convencionalidad, versa sobre el caso Rosendo Radilla Pacheco, en el que la CIDH concluyó esto en el párrafo:
339. En relación con las prácticas judiciales, este Tribunal ha establecido en su jurisprudencia que es consciente de que los jueces y tribunales internos están sujetos al imperio de la ley y, por ello, están obligados a aplicar las disposiciones vigentes en el ordenamiento jurídico. Pero cuando un Estado ha ratificado un tratado internacional como la Convención Americana, sus jueces, como parte del aparato del Estado, también están sometidos a ella, lo que les obliga a velar porque los efectos de las disposiciones de la Convención no se vean mermados por la aplicación de leyes contrarias a su objeto y fin, que desde un inicio carecen de efectos jurídicos. En otras palabras, el Poder Judicial debe ejercer un “control de convencionalidad” ex officio entre las normas internas y la Convención Americana, evidentemente en el marco de sus respectivas competencias y de las regulaciones procesales correspondientes. En esta tarea, el Poder Judicial debe tener en cuenta no solamente el tratado, sino también la interpretación que del mismo ha hecho la Corte Interamericana, intérprete última de la Convención Americana.
Del extracto anterior se desprende la pauta a seguir para la protección de los derechos humanos, o sea, la obligatoriedad y alcance de la jurisprudencia interamericana, en dos sentidos, respecto de las sentencias condenatorias formuladas por la CIDH:
- constriñen al Poder Judicial
- en donde México no sea parte tendrán el carácter de orientadoras al momento de resolver
De igual manera, el control en mención ha de ser ejercido por todos los tribunales mexicanos, es decir, que los juzgadores nacionales han de convertirse en verdaderos jueces interamericanos para garantizar el derecho internacional (en palabras del juez Eduardo Ferrer Mac-Gregor Posoit).
Esto permite adecuar la legislación interna a los ordenamientos internacionales, en relación con las normas incompatibles con la CADH y otros tratados signados por México, que integran el cuerpo de leyes interamericanas.
El control de convencionalidad a cargo de los tribunales domésticos supone armonizar, inaplicar o invalidar una norma jurídica incompatible con la CADH u otros tratados de esta naturaleza.
Por lo tanto, al formar los tratados parte del Derecho Mexicano (debido al bloque de constitucionalidad) todas las autoridades tienen el deber de cumplir con sus disposiciones, y en cuanto a la labor jurisdiccional los jueces están obligados a realizar una interpretación armónica entre las leyes domésticas e internacionales siempre procurando la mayor protección posible a los derechos fundamentales del gobernado.
Así pues, los juzgadores no solo valorarán si una norma es contraria a la Constitución, sino que además han de tomar en cuenta la CADH, entre otros instrumentos internacionales que consagren derechos humanos.
La CADH y la CIDH no cierran la posibilidad a los Estados de ampliar las prerrogativas fundamentales contempladas en dicho instrumento internacional a sus gobernados, pero brindan directrices mínimas a seguir que deben ser respetadas por todas las autoridades a las cuales el derecho interno no ha de contraponerse.
Los Estados parte no pueden utilizar los lineamientos de la CADH para limitar los derechos que anteriormente se encontraban consagrados en su derecho interno, si éste les otorga mayor protección.
En otras palabras, el control de convencionalidad no se trata únicamente de aplicar las convenciones y los tratados internacionales, sino es necesario analizar en qué ordenamiento se le otorga mayor protección al derecho fundamental, o sea, si éste se encuentra en el derecho interno, entonces ése es el que se debe de emplear.
En ese contexto, el análisis es de forma oficiosa, es decir, a pesar de que los gobernados no lo soliciten la autoridad ha de efectuarlo dentro del ámbito de su competencia, y según esta última será la intensidad con la que se utilice.
Tal control no obliga a los juzgadores a dejar de lado el derecho interno y aplicar el convencional, sino que primero tratar de compaginar la legislación doméstica con la internacional, y de no ser posible al ser totalmente contrarias, entonces inhabilitar una para emplear la norma más favorable en la protección de los derechos humanos.
Ello implica que todos los jueces puedan dejar de utilizar una norma interna por considerarla inconstitucional o inconvencional, si no hubiese sido posible una interpretación armónica entre el derecho interno y el internacional en atención al principio pro personae.
Ese principio prevé acudir a la norma más amplia, o a la interpretación más extensiva, al momento de reconocer derechos humanos protegidos, e inversamente a la más limitada cuando se trata de establecer restricciones permanentes al ejercicio de las prerrogativas o a su suspensión extraordinaria (García Ramírez, Sergio y Morales Sánchez, Julieta. Reforma Constitucional sobre Derechos Humanos 2009-2011, Editorial Porrúa, México, 2012).
Una vez precisado lo anterior, se retoma la problemática descrita en párrafos anteriores; en el caso de las sentencias dictadas en las revisiones fiscales las prerrogativas internacionales contenidos en la CIDH brindan una mayor protección a diferencia de la legislación interna, ya que ésta limita la posibilidad del gobernado de acudir a un órgano jurisdiccional a defender sus intereses, ya que en la revisión fiscal no se prevé un medio de impugnación cuando se afecten derechos fundamentales consagrados en la Constitución.
La limitante contemplada para el recurso de revisión en amparo es correcta, pues si no el conflicto jamás tendría fin, pero en el caso de uno fiscalregido por la LA es violatorio de derechos humanos, al ser interpuesto por la autoridad para verificar la legalidad del juicio de nulidad, sin darle la oportunidad al contribuyente de defender las prerrogativas que considere violadas al resolverse ese medio de defensa.
Existen diferencias entre el recurso de revisión en amparo y el fiscal que conviene enfatizar para vislumbrar en dónde radica la violación a los derechos humanos del contribuyente.
Revisión en amparo
El recurso de revisión en el amparo es un medio de impugnación que se le otorga al quejoso para que recurra ciertos actos previstos en el artículo 81 de la LA:
Artículo 81. Procede el recurso de revisión:
I. En amparo indirecto, en contra de las resoluciones siguientes:
a) Las que concedan o nieguen la suspensión definitiva; en su caso, deberán impugnarse los acuerdos pronunciados en la audiencia incidental;
b) Las que modifiquen o revoquen el acuerdo en que se conceda o niegue la suspensión definitiva, o las que nieguen la revocación o modificación de esos autos; en su caso, deberán impugnarse los acuerdos pronunciados en la audiencia correspondiente;
c) Las que decidan el incidente de reposición de constancias de autos;
d) Las que declaren el sobreseimiento fuera de la audiencia constitucional; y
e) Las sentencias dictadas en la audiencia constitucional; en su caso, deberán impugnarse los acuerdos pronunciados en la propia audiencia.
II. En amparo directo, en contra de las sentencias que resuelvan sobre la constitucionalidad de normas generales que establezcan la interpretación directa de un precepto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, u omitan decidir sobre tales cuestiones cuando hubieren sido planteadas, siempre que fijen un criterio de importancia y trascendencia, según lo disponga la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en cumplimiento de acuerdos generales del pleno.
La materia del recurso se limitará a la decisión de las cuestiones propiamente constitucionales, sin poder comprender otras.
Del precepto transcrito anteriormente se aprecia que el recurso de amparo en revisión sirve para combatir cuestiones de constitucionalidad, por eso el hecho de que no admita medio de impugnación es una limitante correcta, pues el quejoso ya tuvo la oportunidad de defender las prerrogativas constitucionales que estimó vulneradas, y de no existir tal restricción el conflicto jamás tendría un fin, además no está permitido ejercer un control de constitucionalidad sobre otro.
Revisión fiscal
El recurso de revisión fiscal es un medio de impugnación previsto en la LFPCA en su artículo 63 para las autoridades, cuando el sentido del fallo del juicio de nulidad sea contrario a sus intereses.
En estos supuestos el Tribunal Colegiado actúa como segunda instancia para verificar sobre la legalidadde la sentencia.
Sin embargo, este medio de defensa remite a las reglas del recurso de revisión de la LA, en las cuales se prevé que la resolución recaída a éste no permite su impugnación, cuestión que deja en estado de indefensión al contribuyente, pues de haberse transgredido sus derechos fundamentales en ese fallo no podrá defenderlos en contravención al artículo 25 de la CADH.
Si bien existe la revisión adhesiva, ésta únicamente se puede hacer valer para defender la sentencia de la Sala Regional del TFJFA y tratar de convencer al Tribunal Colegiado de no revocarla, pero no existe un recurso en contra del fallo recaído al recurso de revisión fiscal para combatir violaciones de derechos fundamentales contenidos en la Carta Magna, lo que convierte a los Tribunales Colegiados de Circuito en auténticos leviatanes judiciales, pues puede darse la eventualidad de que resuelvan en total desapego a las prerrogativas fundamentales del gobernado y éste no tenga la oportunidad defenderse.
Precedentes de resoluciones de la CIDH
La CIDH ha resuelto conflictos en los cuales ha determinado que la legislación ha de brindar a los particulares los medios idóneos para defender sus derechos humanos, como en el caso Castañeda Gutman, quien instauró una demanda el 21 de marzo de 2007 en la cual hizo valer la violación a sus derechos políticos, y solicitó la protección judicial en virtud de la negativa del Estado a su solicitud con la que pretendía ser votado para Presidente de la República Mexicana en el proceso electoral de 2006, ante la falta de un recuso efectivo para impugnar la inconstitucionalidad del Código Federal de Instituciones y Procedimientos Electorales al establecer un monopolio de los partidos políticos en la postulación a cargos de elección popular, con la exclusión de candidaturas independientes.
Al resolver la CIDH ese asunto se determinó que al no existir un medio para defender esos derechos políticos, México debía proporcionar un recurso efectivo para conocer de tales prerrogativas, pues no está mal que un país restrinja el recurso de amparo en ciertas materias, siempre y cuando proporcione otro de similar naturaleza e igual alcance para los derechos humanos.
A consecuencia del pronunciamiento se reformó la Carta Magna y se creó la posibilidad para que el Tribunal Electoral resolviera sobre ese tipo de actos, además de dejar de aplicar las normas inconstitucionales.
Ello en virtud de que la SCJN sostenía que nadie podía ejercer el control de constitucionalidad de normas, la acción de inconstitucionalidad, o la controversia constitucional, sino a través del juicio de amparo, de tal forma que no se establecía un recurso para defender los derechos políticos, por ende, fueron necesarias las reformas constitucionales del 13 de noviembre del 2007.
Ahora bien, si se toman en cuenta las siguientes premisas:
- la doctrina del control de convencionalidad explicada con anterioridad
- los razonamientos realizados por la SCJN en el expediente varios 912/2010, en donde se estipuló que todos los casos en los que nuestro país fuera parte de un conflicto ante la CIDH, sus determinaciones y jurisprudencia derivadas de aquéllos son obligatorias para México
- análogamente el caso Castañeda Gutman, en el cual se señaló que el Estado debe brindar a los particulares los medios idóneos para defender sus derechos humanos
Es incuestionable que de no existir los medios adecuados para defender las prerrogativas fundamentales, el Estado ha de buscar su implementación.
Tratándose de las revisiones fiscales se requiere “desaplicar” los artículos 61, fracción VI y 84 de la LA, a efecto de permitir un medio de defensa en contra de la resolución recaída a la revisión fiscal si se vulneran derechos fundamentales contenidos en la Constitución.
Solución
Una solución práctica a la problemática expuesta sería la facultad de promover un amparo directo, que permita atacar las cuestiones de inconstitucionalidad identificadas en el fallo recaído al recurso de revisión fiscal.
Esto es, hacer a un lado el artículo 61, fracción VI de la nueva LA al considerarse inconvencional, pues las revisiones fiscales se encuentran en un caso de excepción, ya que sus resoluciones nunca contaron con un control de constitucionalidad, sino únicamente se avocaron a revisar cuestiones de legalidad de la sentencia, por eso resulta procedente promover un amparo contra esas sentencias y los gobernados cuenten con un medio para defender sus derechos fundamentales en atención al artículo 25 de la CADH.
Comentario final
Ante la nueva forma de concebir la justicia en nuestro país en materia de derechos humanos derivado de las reformas constitucionales, nuestros juzgadores se encuentran ante un reto que sin duda se irá perfeccionando a través de la interpretación de la legislación doméstica e internacional, al resolver los conflictos puestos a su consideración, para que los principios de la justicia social y política se ajusten a la realidad social, esto es, que los gobernados tengan pleno acceso a la defensa de sus derechos humanos.
