El vertiginoso avance de la tecnología está llevando al mundo a una nueva realidad comercial, exigiéndoles a las compañías ingresar a mercados globales con sus productos y de esa forma estandarizar los servicios a escalas inimaginables, por ende, que los flujos de efectivo provenientes de diversos territorios crezcan dentro de un sistema financiero global.
Por eso, los gobiernos se han visto en la necesidad de extender sus relaciones comerciales y establecer una serie de convenios con el fin de promover la inversión extranjera y otorgar beneficios para realizar operaciones internacionales, pero de igual modo implementar candados para evitar la evasión fiscal, la doble tributación, el ocultar ingresos o abusar de las facilidades otorgadas.
Así surgen los tratados internacionales para evitar la doble imposición y para el intercambio de información; actualmente México tiene firmados aproximadamente cincuenta de ese tipo de convenios en materia fiscal, comenta el Lic. Luis C. Carbajo, socio principal de la práctica fiscal del reconocido despacho Baker & McKenzie, quien a continuación abordará los aspectos relevantes de los mencionados en primer lugar, que no se desprenden necesariamente de su simple lectura, a partir de sus antecedentes, integración y alcances por cada rubro.
Antecedentes
Nuestro país forma parte de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) desde el 18 de mayo de 1994, en consecuencia, en los tratados fiscales signados por México (en adelante Tratados) se ha seguido el esquema de:
- la OCDE (Modelo OCDE)
- ciertas cuestiones del Convenio de:
- la Organización de las Naciones Unidas (Modelo ONU)
- los Estados Unidos de América (Modelo EUA)
Estructura
De acuerdo con el Modelo OCDE los Tratados se integran por siete Capítulos y 32 artículos que abordan tópicos específicos, cuyos vértices se precisan a continuación.
Alcances
Ámbito Subjetivo
Los Tratados se aplican generalmente a las personas residentes o domiciliadas de uno o de ambos Estados contratantes.
Desde luego, conforme a los principios internacionales, cada nación puede gravar a sus propios residentes ignorando las disposiciones del convenio en específico. Adicionalmente, conforme al cuarto párrafo del Protocolo del Modelo en cuestión, cada una de las entidades conserva el derecho de gravar a sus residentes o domiciliados, cuya imposición se atribuya al otro Estado por el convenio respectivo, pero que no se encuentren efectivamente sometidos a imposición por la legislación del otro país.
El Tratado para evitar la doble imposición entre México y EUA no sigue el modelo de la última nación, sino el de la OCDE, al señalar que los residentes en cada país serán los que se consideren como tales en términos de la legislación doméstica de cada uno.
En este punto ha existido divergencia, ya que puede darse un problema de doble tributación cuando un mexicano que viva en nuestro país pudiera tener una calidad migratoria que bajo la legislación de los EUA pudiera considerarse también como residente allá (específicamente si cuentan con una Green card).
No obstante, por regla general en términos del Modelo OCDE, principio adoptado en el Tratado en comento, un residente puede considerarse como tal por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de incorporación, o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
Impuestos comprendidos
Conforme al Modelo OCDE se puede imponer gravamen a los ingresos y al capital en su totalidad o parcialmente, incluyendo impuestos a la ganancia por la:
- enajenación de bienes muebles o inmuebles
- prestación de servicios personales o por cualquier otra de capital
En la mayoría de los Tratados se ha limitado el ámbito de aplicación material al ISR, aunque recientemente han incluido al IETU.
Además, omiten definir con mayor certeza qué tributos se consideran ISR, como lo hacen los Modelos OCDE y ONU.
Definiciones generales
El Modelo OCDE define los siguientes términos:
- persona
- compañía o empresa
- tráfico internacional
- autoridad competente
Asimismo, indica fehacientemente el tema de la nacionalidad, al señalar que es nacional de un Estado contratante la persona física (individuo) que posea la nacionalidad o la ciudadanía de cualquiera de los países parte o una moral (entidad), sociedad o asociación con tal carácter de acuerdo con las legislaciones domésticas de cada nación.
La gran mayoría de los Tratados disponen que cualquier expresión no definida en los mismos tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación interna de los Estados relativa a los impuestos objeto del convenio.
Ello significa que pueden aplicarse las leyes impositivas de cada país. Si bien este tipo de interpretación aclara los términos no definidos, también puede producir una doble imposición cuando algún concepto en particular tenga diferentes acepciones en las legislaciones internas que permitan a cada nación gravar la renta en cuestión.
Residencia o domicilio
En términos generales el Modelo OCDE prevé una serie de reglas de desempate para determinar cuándo un individuo (persona física) es residente de uno de los Estados contratantes, y la regla básica es la de nacionalidad, pero existen casos en los cuales alguien puede tener dos nacionalidades; en ese supuesto operan las normas de desempate, a saber:
- el centro de intereses vitales
- donde en realidad el sujeto viva
El Modelo OCDE y el de la ONU indican que los casos en los cuales ni la nacionalidad ni el lugar en donde habiten pueda desentrañar si una persona ha de ser considerada residente de uno de los Estados contratantes, este tipo de cuestiones se dirimirán de conformidad con un procedimiento de autoridad competente.
Generalmente los Tratados siguen el Modelo OCDE para determinar que una persona moral (una empresa) es residente de cualquiera de las naciones por razón de su domicilio, residencia, lugar de administración o cualquier otro criterio similar.
Establecimiento permanente
El concepto permite a un Estado parte gravar las rentas de un residente del otro país con presencia tal en el primero que lo vincule con la actividad económica en esa nación.
Constituyen establecimiento permanente (EP):
- un lugar fijo de negocios mediante el cual una sociedad realiza toda o parte de su actividad
- las obras de construcción y similares que duren más de seis meses
- el actuar a través de un agente dependiente que ostente y ejerza habitualmente poderes que lo faculten para concluir contratos en nombre de la empresa
Al recoger la figura de EP relativo a obras, construcciones o proyectos de instalación, algunos Tratados siguen el Modelo ONU que incluye:
- proyectos de montaje
- actividades de inspección relacionadas con los conceptos mencionados
- la duración de seis meses (el Modelo OCDE lo prevé a 12)
Específicamente el Tratado de México con los EUA, así como el del Reino de Países Bajos, respectivamente, se basan en el Modelo ONU en cuanto a la duración en la cual se puede crear un EP cuando se realicen actividades de obras, construcciones o proyectos de instalación.
En otros Tratados como el de Canadá, se recoge el Modelo ONU relativo a considerar como un EP la prestación de servicios dentro de uno de los Estados con una duración superior a los seis meses.
A diferencia del Modelo ONU, la gran mayoría de los Tratados excluyen del concepto de EP:
- la utilización de instalaciones con el propósito de entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa del exterior
- el que un tercero mantenga un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa del exterior, con el único fin de entregarlas
Tampoco lo constituyen el mantener un lugar fijo de negocios con el objeto exclusivo de desarrollar actividades de carácter preparatorio o auxiliar para las empresas, como:
- publicidad
- suministro de información
- investigaciones científicas
Existen algunos Tratados en donde las actividades tendientes a preparar la colocación de préstamos se incluyen como uno de los conceptos en donde se crea un EP. Verbigracia, el convenio entre México y los EUA.
Sin embargo, existen otros Tratados en los que el Protocolo subsana esta situación al disponer que las oficinas de representación de ciertos bancos en México no tienen el carácter de EP, si sus actividades se limitan a preparar la colocación de préstamos en nuestro país como sucede en el convenio con Ecuador.
En cuanto a la figura del agente dependiente que ostente y ejerza habitualmente poderes para concluir contratos en nombre de la corporación, caben las siguientes anotaciones:
- la determinación de si el agente es dependiente o independiente debe analizar la situación de hecho y la substancia de la relación entre las partes. Es irrelevante que el contrato entre ellas disponga que es independiente
- el agente dependiente constituye EP para su mandante del exterior si ostenta y ejerce habitualmente facultades para concluir contratos.
Nuevamente se requiere examinar la realidad de las funciones y no una simple cláusula contractual que disponga no contar con esas potestades.
Concluir no significa firmar los contratos.
Se considera que un agente con facultades para negociar todos los elementos de un contrato cuenta con la relativa a concluirlos, aun cuando la mera formalidad de la firma se reserve a funcionarios de la compañía extranjera en el exterior
- los Tratados exigen que esas potestades para concluirlos deben ser en nombre de la empresa. Ello parece sugerir:
- la necesidad de un mandato con representación (en nombre y por cuenta de)
- que un mandato sin representación (en nombre propio pero por cuenta de) no da lugar a un EP
No obstante, los comentarios del Modelo OCDE y el de la ONU disponen que no es la intención de la cláusula, sino que se constituye un EP cuando el agente dependiente tiene facultades para actuar por cuenta de la empresa del exterior, es decir, si en realidad el agente está obligando a su mandante en el país.
Rentas inmobiliarias
En el Tratado de México con EUA se aclara que los buques, embarcaciones y aeronaves no son bienes inmuebles, pero sí lo son los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación, o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos en adición a los que el Código Civil define como tales.
Ese Tratado tiene una cláusula especial para calcular el impuesto sobre rentas inmobiliarias de conformidad con una base neta como si el residente en el exterior hubiera tenido un EP en el país.
Beneficios empresariales
Si existe un EP en uno de los Estados, éste tiene la facultad de gravar sus rentas, denominadas beneficios empresariales.
Los Tratados precisan que los beneficios de la empresa del exterior pueden someterse a imposición en otra nación, pero solamente en la medida en que puedan atribuirse al EP o (bajo el principio conocido como “fuerza de atracción”) a las ventas en ese Estado de bienes o mercancías de tipo idéntico o similar al de las vendidas por medio del EP.
Es importante resaltar que algunos de los Tratados recogen el Modelo EUA al precisar que los beneficios atribuibles al EP incluyen únicamente los provenientes de los activos o actividades del EP.
Ingresos por transporte internacional
Los Tratados siguen en su generalidad el Modelo OCDE al prescribir que los ingresos por la operación de embarcaciones o aviones en tráfico internacional deben ser gravados exclusivamente en el Estado contratante en el cual se encuentre ubicado el lugar de administración efectiva de la empresa.
De igual forma, los Tratados también adoptan el principio de que los ingresos derivados de la operación de embarcaciones o barcazas por actividades de transportación en aguas territoriales solamente serán gravados en el Estado parte en donde se encuentra ubicada la sede de la administración efectiva de la corporación.
Precios de transferencia
En este apartado los Tratados se ciñen al principio internacional en el sentido de que las transacciones entre partes relacionadas o vinculadas han de reflejar las condiciones económicas que pactarían partes independientes en operaciones iguales o similares, figura conocida mundialmente como precios de transferencia.
A partir de 1995, México ha implementado las disposiciones relativas a precios de transferencia en la LISR y en reglas expedidas anualmente por las autoridades fiscales siguiendo, como la mayoría de países que aplican esa figura, los principios rectores de la OCDE.
Como su nombre lo indica, los Tratados están destinados a evitar la doble imposición, empero, en algunos de ellos se omite el concepto de los “ajustes correspondientes”, contenido tanto en el Modelo OCDE como en el de la ONU.
Ese término consiste en que cuando uno de los Estados contratantes hace algún ajuste a la renta de un residente de ese país, incrementándola, la otra nación reducirá la renta del otro residente en ese Estado. Por ejemplo lo previsto en el convenio con el Ecuador.
La falta de los ajustes correspondientes sin duda resultará en múltiples casos de doble imposición.
Dividendos
El Modelo OCDE prevé una tasa aplicable para la distribución de dividendos que en casi la gran mayoría de los casos va del 5% al 15% del monto bruto. Sin embargo, esto no tiene mayor relevancia en el ámbito local, pues nuestro país cuenta con un sistema de tributación integrado que no grava a las personas morales la distribución de dividendos.
México grava al que paga el dividendo, si éste no proviene de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN).
Intereses
De manera general se señala una tasa de retención del 10% sobre el monto bruto del pago del interés.
México grosso modo ha seguido el Modelo OCDE para determinar qué se debe entender por interés: al final se traduce en cualquier rendimiento derivado del crédito.
También existen algunos casos en los cuales las disposiciones no serán aplicables cuando el crédito por el cual se pagan los intereses se concretó principalmente con el propósito de tomar ventaja de los beneficios del Tratado.
Esta redacción está destinada a evitar que se obtengan beneficios indebidos, como en el caso de los denominados créditos “back to back”.
Verbigracia, una empresa de un tercer país contrata con un banco mexicano para que aquélla le prestara o hiciera un depósito por $1’000,000.00 de dólares americanos, para que el banco mexicano lo prestara a la subsidiaria de esa empresa en una nación parte de un tratado, y se obtuviese así el beneficio de una retención reducida de impuestos.
En esta hipótesis se permite que los intereses se recaractericen como dividendos en los términos del propio Tratado. En el convenio entre México y EUA en cuanto al concepto de intereses, la definición que contiene coincide esencialmente con la legislación de nuestro país, pero no se incluyen las operaciones financieras derivadas de deuda.
Regalías
A grandes rasgos la locución regalías se define generalmente en los Tratados de la siguiente manera:
significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, marca de fábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, así como por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico, y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. El término ‘regalías’ también incluye las ganancias derivadas de la enajenación de cualquiera de dichos bienes o derechos que estén condicionadas a la productividad o uso de los mismos
Una cuestión de gran interés es la expresión “informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas”.
El Modelo OCDE establece que esa expresión se refiere al concepto de know-how definido como la información técnica no divulgada, patentable o no, necesaria para la reproducción industrial de un producto o proceso, directamente y bajo las mismas condiciones.
El know-how deriva de la experiencia, representa lo que un fabricante no puede saber del mero examen del producto y el puro conocimiento del progreso de la técnica.
Los comentarios del Modelo OCDE aclaran que ese concepto se diferencia de los contratos de servicios en los que una de las partes se obliga a utilizar su destreza para llevar a cabo, directamente, un trabajo para la otra. En particular, se excluye del término a los servicios de asistencia técnica, los cuales solamente pueden ser gravados por los Estados cuando se prestan a través de un EP.
De suma importancia resultan también los comentarios del Modelo OCDE sobre los pagos por concepto de software para dilucidar si se les puede aplicar una tasa de retención o no, al disponer que:
- los pagos por su uso para los fines personales o de negocios de quien paga, no constituyen regalías
- la enajenación total de los derechos sobre el software no es una regalía.
- Las enajenaciones parciales deben analizarse en cada caso particular, pero de manera general no constituyen regalías.
En ambos supuestos, los pagos en cuestión se gravan únicamente si son atribuibles a un EP, o base fija, o si se pueden gravar como ganancias de capital de conformidad con los artículos 7o, 13 ó 14 de los Tratados - los pagos por conceder a un tercero el derecho de reproducir el software y enajenarlo sí se consideran como regalías
Ganancias de capital
Los Tratados reservan a los Estados contratantes el gravar la enajenación de bienes inmuebles situados en su propio país.
De manera genérica en los Tratados se permite la imposición de gravámenes por la nación que no es el Estado de residencia del enajenante, sobre ingresos provenientes de la enajenación de acciones y de otras participaciones en las sociedades residentes del otro país, si existe una tenencia accionaria directa o indirecta de cuando menos el 25% del capital social en un periodo de 12 meses.
En muchos de los Tratados, como es el caso de los convenios con EUA u Holanda, es posible enajenar las acciones de una compañía holding que sea a su vez quien detente directamente las acciones de la sociedad mexicana, hipótesis en la cual no existe gravamen en México, aun cuando se enajenen las acciones de la holding y éstas representen indirectamente bienes inmuebles localizados en el territorio nacional.
Ingresos por servicios dependientes
La regla general es que los Tratados gravan cualquier sueldo, salario y remuneración obtenida por un individuo por razón de un empleo solo en el Estado de residencia.
No obstante, también puede gravarse por la otra nación que no es de residencia, si el empleo se ejerce en ella y el individuo permanece por más de 183 días continuos o no en cualquier periodo de 12 meses, si el empleador o quien paga la remuneración no sea residente de dicha nación, o las remuneraciones no se soportan por un EP del empleador.
No discriminación
Los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro país a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exija o que sea más gravoso a quienes están o puedan estar sometidos en ese otro país que se encuentren en las mismas condiciones.
Por ejemplo, en el Tratado de México con EUA se precisa que no se encuentran en las mismas condiciones un nacional de un Estado contratante sometido a imposición en el mismo por su renta mundial, y un nacional de la otra nación que no sea sometido a imposición por su renta mundial en el primero.
Es típico, conforme al Modelo OCDE y al de la ONU, ampliar la aplicación de la cláusula de no discriminación a todos los impuestos exigidos por un Estado parte, no obstante que los Tratados puedan aplicarse tan solo a algunos impuestos como al ISR.
Guisa amistosa e intercambio de información
De acuerdo con el Modelo OCDE y los Tratados se establece un procedimiento a observar para solicitar la intervención de las autoridades competentes de ambos Estados con la finalidad de analizar y corregir problemas en la interpretación o aplicación de los convenios entre los residentes de ambas naciones.
El plazo es de cuatro años y medio siguientes a la presentación de la declaración para que se pueda acceder al procedimiento amistoso.
Sin embargo, en la mayoría de los casos no es vinculante para México el llegar a un acuerdo como resultado de ese procedimiento, situación que sí se da en el Tratado de México con EUA, en donde se prevé la posibilidad de integrar una forma arbitral para resolver la controversia.
En varios de los Tratados se ha incluido una cláusula de intercambio de información a pesar de tener ya signado un convenio de intercambio de información con el otro Estado parte.
Comentarios
La globalización representa un reto para las administraciones tributarias a nivel internacional, empero, en los últimos años se han implementado candados para no ver mermada su recaudación a nivel mundial, a través de los tratados internacionales.
Aunque en un inicio esos convenios se erigieron como el instrumento idóneo para evitar la doble tributación, la evolución de sus disposiciones, aunado a la participación de organismos como la OCDE y la ONU, los han convertido en una herramienta que también evita la evasión y la elusión fiscal.
