Régimen fiscal del establecimiento permanente

Según la residencia del extranjero se aplicarán leyes fiscales locales o además reglas internacionales, conozca cuál es su caso
 Revisa la forma en que los extranjeros que tienen establecimiento permanente en México deben pagar impuestos  (Foto: Redacción)

1.    Antecedentes
2.    Establecimiento permanente
3.    Cuando se considera que existe EP
       3.1.    Conforme a la LISR
       3.2.    En términos de los Tratados
4.    Requisitos para contar con un EP
5.    Casos en que no hay EP
       5.1.    Para la LISR
       5.2.    En Tratados
6.    Tipos de EP
7.    Atribución de utilidades a un EP
       7.1.    Análisis funcional y de hechos
       7.2.    Análisis de comparabilidad
8.    Cálculo de impuestos de un EP
       8.1.    Deducciones
       8.2.    Caso práctico
                 8.2.1.   Datos generales
                 8.2.2.   Gastos prorrateados por la oficina central
                 8.2.3.   IETU
                 8.2.4.   IVA
                 8.2.5.   Cierre del ejercicio
9.             Conclusiones

1. Antecedentes

El artículo 1o del CFF señala que las personas físicas y morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes respectivas. Como se aprecia, esta disposición no condiciona a que solo los mexicanos paguen impuestos, sino que se deberá atender a lo que establezcan las leyes respectivas.

Por su parte, el artículo 1o de la LISR precisa que las personas físicas y morales están obligadas al pago de este impuesto en los siguientes casos:

  • las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan
  • los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente (EP)
  • los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste

En esta edición, abordaremos lo relativo a los extranjeros que tienen un EP en México, y posteriormente se publicará lo referente a los extranjeros que obtienen ingresos de fuente de riqueza en nuestro país.

2. Establecimiento permanente

Mientras que en algunos países se tiende a gravar la fuente de riqueza del ingreso sin importar la residencia fiscal del contribuyente, en otros se busca gravar los ingresos percibidos por sus residentes sin importar la fuente de riqueza de donde provienen, y en otros casos como México se aplican ambos supuestos.

Es así como puede presentarse la doble tributación, pues si un contribuyente residente de un país en el cual se grava la totalidad de ingresos cualquiera que sea su fuente de riqueza, obtiene ingresos de otro país en donde se grava el ingreso con base en la fuente de riqueza, deberá pagar un impuesto por el mismo beneficio en ambos países. Para aminorar esta carga es como surge el concepto de EP.

Aun cuando la LISR define que se entenderá como EP, en aquellos casos en que la empresa de la cual forme parte el establecimiento resida en un país con el que se hubiera celebrado un convenio para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de ISR (Tratado), se debe considerar lo siguiente: 

“…como en los convenios está dado el significado específico de ese concepto, en ningún supuesto hay que acudir a la legislación interna de los Estados contratantes para determinar su significado. Únicamente se puede acudir a las leyes internas de los Estados cuando se trate de determinar la acepción de los términos y expresiones utilizados a su vez en los convenios para definir al establecimiento permanente. En otras palabras, a la legislación interna de los Estados no puede acudirse para determinar lo que se entiende por establecimiento permanente, pues esa definición está dada en forma expresa en los convenios; pero sí vale hacerlo en cuanto hace a los vocablos incorporados a la definición de establecimiento permanente…” (1)

Por lo tanto, cuando una compañía extranjera residente en un país con el que México tenga celebrado un Tratado realice actividades empresariales en territorio nacional, deberá atenderse a la definición prevista en dicho Tratado para determinar si se ha constituido o no un EP.

Por el contrario si la empresa reside en un país con el cual no se tenga celebrado un Tratado, se atenderá a la LISR para determinar si hay o no un EP.

3. Cuando se considera que existe EP

3.1. Conforme a la LISR

Cuando no se tenga celebrado un Tratado con el país en el que reside la empresa extranjera, se considera que hay EP conforme al artículo 2o de la LISR en los siguientes casos:

Definición del artículo
2 de la LISR
Comentario
Cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales Establece un término muy general, por lo que basta tener presencia física en un lugar en el que se desarrolle alguna actividad empresarial o se preste un servicio personal independiente. Para ello, se entiende como actividad empresarial conforme al artículo 16 del CFF a las actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, pesqueras y silvícolas
Cuando un residente en el extranjero actúe en el país a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente, se considerará que el residente en el extranjero tiene un EP, en relación con todas las actividades que dicha persona física o moral realice para el residente en el extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios o para la prestación de servicios, si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente en el extranjero tendientes a la realización de las actividades de éste en el país, que no sean de las mencionadas en el artículo 3o de la LISR Bajo esta definición no es necesaria ni la presencia física del extranjero en el país, pues basta con que un tercero actúe en su nombre para celebrar actividades empresariales o prestación de servicios, para considerar que se ha establecido un EP del extranjero  

Respecto a la definición de EP, prevista en el primer párrafo del artículo 2o de la LISR, el SAT recientemente emitió un criterio normativo, visible en nuestra página en Internet , el cual establece lo siguiente:

00/2013/ISR Establecimiento permanente. Los ejemplos que pueden considerarse constitutivos de establecimiento permanente deben analizarse de conformidad con las características esenciales de dicho concepto.

El artículo 2, primer párrafo, primera oración de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que para los efectos de dicha ley, se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes.

La segunda oración de dicho párrafo señala que se entenderá como establecimiento permanente, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones,minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales.

En este sentido, la primera oración del párrafo analizado da una definición de establecimiento permanente que contiene las características esenciales de este concepto para los efectos de la ley; esto es, un sitio diferente, un lugar de negocios. La segunda oración de dicho párrafo, enuncia una lista no exhaustiva de ejemplos que pueden considerarse constitutivos de un establecimiento permanente.

En consecuencia, los ejemplos contenidos en el artículo 2, primer párrafo, segunda oración de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deben entenderse en función de la definición dada en la primera oración de dicho párrafo, por lo que esos ejemplos se consideran establecimientos permanentes cuando cumplen con las características esenciales de dicho concepto establecidas en la primera oración.

La LISR considera que también hay EP cuando:

  • el extranjero realice actividades empresariales en el país, a través de un fideicomiso. En este caso se considerará como lugar de negocios aquel donde el fiduciario realice tales actividades y cumpla por cuenta del residente en el extranjero con las obligaciones fiscales derivadas de estas actividades
  • una empresa aseguradora perciba ingresos por el cobro de primas dentro del territorio nacional u otorgue seguros contra riesgos situados en él, por medio de una persona distinta de un agente independiente, excepto en el caso del reaseguro
  • el extranjero actúe en el territorio nacional a través de una persona física o moral que sea un agente independiente, si éste no actúa en el marco ordinario de su actividad. Es decir, cuando:
    • tenga existencias de bienes o mercancías, con las que efectúe entregas por cuenta del residente en el extranjero
    • asuma riesgos del residente en el extranjero
    • actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del residente en el extranjero
    • ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en el extranjero y no a sus propias actividades
    • perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades
    • efectúe operaciones con el residente en el extranjero utilizando precios o montos de contraprestaciones distintos de los que hubieran usado partes no relacionadas en operaciones comparables
  • se presten servicios de construcción de obra, demolición, instalación, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de proyección, inspección o supervisión relacionadas con ellos, si los mismos tienen una duración de más de 183 días naturales, consecutivos o no, en un periodo de doce meses.

Cuando el residente en el extranjero subcontrate con otras empresas los servicios relacionados con dichas actividades, los días utilizados por los subcontratistas en el desarrollo de estas actividades se adicionarán, en su caso, para el cómputo del plazo mencionado

3.2. En términos de los Tratados

Como se mencionó, en los Tratados celebrados por México se da una definición de lo que deberá entenderse como EP, la cual prevalecerá a la contenida en la LISR, cuando la empresa a la que pertenece el establecimiento resida en un país con Tratado.

El artículo 5o del Tratado con USA, define al EP como “un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.”

Respecto a esta definición, Luis M. Pérez de Acha, en la citada obra destaca los siguientes tres elementos constitutivos del EP:

Elemento Comentario
Lugar de negocios   Comprende cualquier local, instalación o apoyo material que sea utilizado para realizar actividades empresariales, con independencia de si los mismos son o no utilizados para ese fin. También puede existir cuando las empresas tengan un cierto espacio a su disposición, sin necesidad de apoyos materiales especiales, por lo que un simple cuarto vacío puede ser catalogado como EP, teniendo en consideración que en gran medida las actividades empresariales se realizan regularmente fuera del lugar de negocios
Lugar fijo   Para que un lugar de negocios sea fijo, normalmente tiene que haber una conexión o vínculo entre dicho lugar y un punto geográfico específico, resultando así irrelevante la duración de la actividad realizada por la empresa si ésta no tiene un lugar bien definido donde operar. Empero, no es necesario que los locales, las instalaciones o los apoyos materiales deban estar montados al suelo, pues para ello es suficiente que el equipo y maquinaria permanezca en un sitio determinado
Realización de actividades empresariales Ya sea de forma parcial o total. En los Tratados no están definidos, por lo que se estará a las definiciones previstas en el artículo 16 del CFF

En el segundo párrafo del artículo 5o del Tratado con USA, a manera ejemplificativa se señalan los lugares que constituyen un EP:

  • sedes de dirección
  • sucursales
  • oficinas
  • fábricas
  • talleres
  • minas, pozos de petróleo o de gas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales

Estos deben ser analizados en función de la definición general comentada en la tabla anterior, pues solo constituirán EP cuando se satisfagan todos los requisitos de dicha definición, pues una oficina, por ejemplo, montada por un breve tiempo durante una feria o exhibición, no constituirá EP.

Conforme al Tratado, también se considera que un extranjero cuenta con un EP cuando:

  • realiza una obra o construcción, un proyecto de instalación o montaje, o actividades de supervisión relacionadas con ellas, siempre que dicha obra, construcción o actividad tenga una duración superior a seis meses
  • una persona distinta de un agente independiente, actúe por su cuenta en territorio nacional respecto de todas las actividades que este agente realiza por cuenta de la empresa, si dicha persona:
    • ostenta y ejerce habitualmente en territorio nacional poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que las actividades de esta persona se limiten a las mencionadas como que no constituyen EP y que, de haber sido ejercidas por medio de un lugar fijo de negocios, no se hubiera considerado este lugar como un EP, o 
    • no ostenta dichos poderes pero procesa habitualmente en territorio nacional, por cuenta de la empresa, bienes o mercancías mantenidas en territorio nacional por esta empresa, siempre que dicho procesamiento sea realizado utilizando activos proporcionados, directa o indirectamente, por esta empresa o por cualquier empresa asociada

4. Requisitos para contar con un EP

El artículo 17 de la Ley de Inversión Extranjera (LIE), establece la obligación de solicitar autorización a la Secretaria de Economía (SE) para que las personas morales extranjeras realicen habitualmente actos de comercio en México.

Por su parte el articulo 17-A de la LIE, estipula que la autorización se otorgará siempre que las sociedades extranjeras comprueben que están constituidas con arreglo a las leyes de su país, y solo si se establecen en México o tienen en ella una agencia o sucursal.

El trámite se realizará en el Registro Nacional de Inversiones Extranjeras (RNIE), en cualquiera de las 51 Delegaciones y Subdelegaciones Federales de la Secretaría de Economía en diferentes estados y municipios de la República Mexicana, en la Dirección General de Inversión Extranjera (Insurgentes sur N° 1940, piso 8, Col. Florida, CP 01030, México, DF).

Los trámites pueden ser enviados a las Representaciones Federales o a la Dirección General de Inversión Extranjera por fax, correo certificado o mensajería privada, en su caso, con acuse de recibo, quienes remitirán por la misma vía, con acuse de recibo, el oficio o resolución que corresponda, siempre y cuando los particulares hayan adjuntado al trámite el comprobante del servicio pagado para tal efecto.

Asimismo, podrá iniciarse a través de Internet

Para obtener la autorización para establecerse en territorio nacional y para realizar habitualmente actos de comercio, las personas morales extranjeras deben presentar solicitud por escrito, en original y dos copias simples, en la que se señalen los datos generales de identificación del solicitante, así como la descripción de la actividad económica que pretenda desarrollar en el país (art. 21, Reglamento de la Ley de Inversión Extranjera).

Esta solicitud debe acompañarse, en original y copia simple, de:

  • escritura, acta, certificado o cualquier otro instrumento de constitución, así como los estatutos por los cuales se rige la persona moral
  • poder del representante legal otorgado ante fedatario público

Dichos documentos, deberán estar legalizados ante cónsul mexicano o, cuando resulte aplicable, apostillados de conformidad con el Decreto de Promulgación de la Convención por la que se suprime el requisito de Legalización de los Documentos Públicos Extranjeros.

Los documentos que se presenten en un idioma distinto al español deberán acompañarse con su traducción hecha por perito traductor.

Además se anexará:

  • comprobante de pago de derechos por el trámite previstos en la Ley Federal de Derechos
  • cuando sea necesario que el solicitante obtenga resolución favorable de la Comisión Nacional de Inversiones Extranjeras para participar en una determinada actividad, dicha resolución deberá tramitarse previamente y anexarse a la solicitud

5. Casos en que no hay EP

5.1. Para la LISR

Conforme a lo señalado en los puntos anteriores, podría desprenderse que las empresas de maquila pueden constituir un EP de una empresa extranjera. Sin embargo, la LISR establece que no se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, derivado de las relaciones de carácter jurídico o económico que mantengan con empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, que procesen habitualmente en el país, bienes o mercancías mantenidas en el país por el residente en el extranjero, utilizando activos proporcionados, directa o indirectamente, por el residente en el extranjero o cualquier empresa relacionada, siempre que México haya celebrado, con el país de residencia del residente en el extranjero, un Tratado y se cumplan los requisitos del mismo, incluyendo los acuerdos amistosos.

Para tales efectos, las empresas que lleven a cabo operaciones de maquila deben cumplir con lo señalado en los artículos 215, 216 y 216-Bis de la LISR.

Cabe señalar que las empresas maquiladoras cuentan con las siguientes metodologías simplificadas para tributar en México:

  • estudio de precios de transferencia +1% activos fijos propiedad del residente en el extranjero
  • safe harbor, 6.9% en función de activos y 6.5% sobre costos y gastos, el que resulte mayor
  • estudio de precios de transferencia con método márgenes transaccionales de operación basado en rentabilidad de activos

Asimismo, no constituye EP la realización de las siguientes actividades (art. 3o, LISR):

  • la utilización o el mantenimiento de instalaciones con el único fin de almacenar o exhibir bienes o mercancías pertenecientes al residente en el extranjero
  • la conservación de existencias de bienes o de mercancías pertenecientes al residente en el extranjero con el objetivo exclusivo de almacenar o exhibir dichos bienes o mercancías o de que sean transformados por otra persona
  • la utilización de un lugar de negocios exclusivamente para:
    • comprar bienes o mercancías para el residente en el extranjero
    • desarrollar actividades de naturaleza previa o auxiliar para las actividades del residente en el extranjero, ya sean de propaganda, de suministro de información, de investigación científica, de preparación para la colocación de préstamos, o de otras actividades similares
    • el depósito fiscal de bienes o de mercancías de un residente en el extranjero en un almacén general de depósito ni la entrega de los mismos para su importación al país

5.2. En tratados

El propio artículo 5o del Tratado con USA, señala que el término EP no incluye:

  • el uso de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa
  • el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el objetivo exclusivo de almacenarlas, exponerlas o entregarlas
  • el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa tan solo para que sean transformadas por otra empresa
  • el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el ánimo particular de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa
  • el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de:
    • hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o preparar la colocación de préstamos, o desarrollar actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar, para la empresa;
    • ejercer de manera combinada las actividades mencionadas en los puntos anteriores, a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio

Tampoco se considera que una empresa tiene un EP por el hecho de realizar sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general, o cualquier otro agente independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad y que, en sus relaciones comerciales o financieras con dicha empresa, no estén unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían generalmente acordadas por agentes independientes.

6. Tipos de EP

En este orden de ideas puede concluirse que el EP puede ser:

  • directo. Si la empresa extranjera establece un lugar de negocios en territorio nacional
  • agente directo. El extranjero actúe a través de un tercero dependiente de él para la realización de la actividad empresarial
  • agente indirecto. Cuando éste realice actividades por cuenta de la empresa extranjera, actuando fuera del marco ordinario de su actividad
  • otros. Según los caso señalados en la LISR o los Tratados
  • construcción. Con base en la temporalidad de las obras señaladas en puntos anteriores
  • maquiladoras. Cuando no se cumpla lo dispuesto en la LISR para no considerarlas como un EP

7. Atribución de utilidades a un EP

El artículo 7 del Modelo Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE señala que los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero solo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.

En julio de 2010, la OCDE publicó un reporte que establece las bases para atribuir utilidades a un EP. Bajo la premisa básica del enfoque autorizado por dicho organismo (AOA, por sus siglas en inglés, authorized OCDE approach), las utilidades atribuibles al EP son las que haya percibido, particularmente respecto de las transacciones (dealings) realizadas con otras partes de la empresa, si hubiera pactado las operaciones a valores de mercado (arm’s lenght principle). Es decir, se trata de asumir que el EP es una entidad independiente de la empresa de la cual forma parte, y que en consecuencia, cuenta con sus propios activos y capital, y asume sus propios riesgos.

Las utilidades así atribuidas no deben confundirse con las que realmente genera el EP. Simplemente se trata de establecer un límite a los beneficios sujetos a impuestos en el país en el que se encuentra el EP.

El procedimiento para determinar el monto de utilidades atribuibles al EP, se divide en dos etapas:

  • Análisis funcional y de hechos. En este paso se:
    • atribuyen activos, riesgos y capital
    • identifican las transacciones
  • Análisis de comparabilidad (precios de transferencia). En esta etapa, las contraprestaciones correspondientes a las transacciones realizadas entre el EP y la matriz se valúan aplicando las reglas de los precios de transferencia (artículo 9 del Modelo Convenio de la OCDE).

Como resultado de estos dos pasos, se podrán calcular las utilidades (o pérdidas) del EP por todas sus actividades, incluyendo las operaciones con empresas independientes, con partes relacionadas y con otras partes de la empresa de la cual forma parte.

Hasta aquí podemos concluir que la hipótesis por la cual el EP es una entidad independiente y separada es una ficción necesaria únicamente para efectos de determinar las utilidades gravadas conforme al artículo 7 del Modelo Convenio de la OCDE.

7.1. Análisis funcional y de hechos

Aun cuando para efectos impositivos se considera que el EP es una entidad independiente de la oficina matriz, legalmente no lo es. Esta situación presenta retos importantes al momento de atribuir activos, capital y riesgos.

Cuando se realizan análisis funcionales entre empresas asociadas, es muy fácil identificar quién es el propietario de los activos y quién está asumiendo los riesgos. Sin embargo, en el caso del EP no podríamos afirmar que una parte de la empresa es legalmente la propietaria de los activos o del capital, o que es quién asume los riesgos, o bien que realiza operaciones con otras empresas, pues en realidad las efectúa con ella misma.

Por lo tanto, es necesario aplicar un mecanismo que nos permita atribuir activos, riesgos y capital al EP, con base en las funciones que realiza el mismo.

¿Cuáles son las actividades del EP?

Resulta indispensable identificar todas las actividades económicas que son significativamente relevantes y las responsabilidades que las mismas conllevan. En el análisis, también se deben determinar cuáles de las actividades identificadas están asociadas con el EP y en qué grado.

El análisis considera las funciones realizadas por el personal de la empresa (incluyendo al EP) y evalúa su importancia en la generación de utilidades, pues no son lo mismo aquellas actividades auxiliares o de soporte, que las funciones de decisión económicamente relevantes y significativas para la atribución de activos y riesgos.

Considérese el siguiente ejemplo:

La casa matriz fabrica ciertos productos y los envía al establecimiento permanente para su venta. Los empleados de la casa matriz realizan las funciones de producción, mientras que los del EP ejecutan las funciones de venta. En este caso quien debe asumir el riesgo relativo al:

  • exceso de inventarios, será la parte de la empresa que decide y define los niveles de inventarios. Dependiendo de las circunstancias, esa parte podría ser la casa matriz o el EP
  • crédito otorgado a los clientes, será quien tome la decisión final respecto al otorgamiento del financiamiento. Por ello, es necesario determinar si quien decide es el personal de la oficina matriz, encargado de revisar la situación crediticia del cliente, o si únicamente sirve de apoyo para que sea el EP quien decida.

En la mayoría de los casos, las actividades necesarias para realizar negocios a través de un EP se ejecutan en el país en el que éste se encuentra. Por ejemplo, el EP puede ser el distribuidor de ciertos bienes y ejecutar actividades conexas tales como el estudio de mercado. Sin embargo, el estudio de funciones debe incluir no solo las efectuadas por el EP, sino también aquellas que otras partes de la empresa realizan por cuenta del establecimiento.

Riesgos asumidos por el EP

Las empresas están expuestas a diversos riesgos: de inventario, de cuentas incobrables, de fluctuación cambiaria, de incrementos en las tasas de interés, etc. Cuando dos empresas asociadas realizan operaciones entre ellas, los riesgos se asignan a través de contratos. No obstante, en el caso del EP es la empresa vista como un todo, es la que debe enfrentar los riesgos.

Bajo la AOA es posible tratar al EP como un ente independiente y atribuirle un riesgo, aun cuando legalmente no se pueden celebrar contratos “internos” entre las diversas áreas de las empresas. El EP debe asumir riesgos con base en las funciones significativas que realice su personal, incluso los que deriven de la negligencia de estos.

Estos riesgos afectarán la utilidad del EP, la cual debe registrar en su contabilidad las provisiones necesarias para hacerles frente.

La naturaleza y monto de los riesgos asumidos, influyen en el capital que debe atribuirse al EP para que pueda enfrentarlos correctamente.

Atribución de activos

Aun cuando el EP no puede considerarse el legal propietario de los activos, pues pertenecen a la empresa de la cual forma parte, es necesario realizar una atribución económica de los mismos. Dicha asignación afectará la determinación de la utilidad del EP dependiendo del tipo de activo de que se trate, ya sea tangible o intangible.

Bienes tangibles

La asignación de activos al EP puede realizarse considerando:

  • las funciones relevantes que se ejecuten, o
  • su ubicación física

La OCDE concluyó que uno u otro método no arrojan diferencias significativas, por lo cual, ambos resultan válidos.

Respecto a las deducciones relacionadas con los activos, se precisa que si el EP es tratado como el dueño económico del activo, podrá aplicar la depreciación correspondiente, y en su caso los intereses si, es que el activo se está pagando con algún financiamiento. Tratándose de activos arrendados se deducirá el monto de las rentas.

Bienes intangibles

En los últimos años, los activos intangibles de las empresas han cobrado un valor importante. Los cambios tecnológicos muestran que la habilidad de las empresas para generar utilidades está íntimamente relacionada con la aplicación de nuevos procesos y conocimientos especializados. Por su parte, la revolución en las comunicaciones ha dado mayor importancia a la publicidad, al valor de las marcas y al desarrollo de nuevos negocios como el comercio electrónico, en los que la dependencia del capital físico es menos significativa.

Estos desarrollos representan un reto mayor para las administraciones tributarias y los contribuyentes, quienes necesitan dar un valor a los activos intangibles y estimar las utilidades que éstos generan. Los bienes intangibles, incluyendo el nombre de la compañía, pueden representar la principal diferencia entre el valor neto de sus activos y el valor de mercado de sus acciones.

De acuerdo con el comentario al artículo 7 del Modelo convenio de la OCDE, por regla general no se reconocen pagos teóricos por el uso de propiedad intangible, aunque se pudieran aceptar en aquellos casos en que sea posible identificar la parte de la empresa que soportó los costos de creación del intangible.

La AOA contempla reglas para determinar que parte de la empresa es la dueña económica del intangible, así como su impacto en los beneficios atribuidos al EP.

Asimismo, se contempla que será el desarrollador quien debe soportar las pérdidas por la materialización de riesgos, tales como fracaso de la investigación, efectos adversos en terceros, además de que deberá contar con el capital necesario para hacerle frente a dichos riesgos.

Respecto de intangibles relacionados con la marca, nombre y logo de la empresa su propiedad puede asignarse en función de las actividades significativas que se desarrollen (implementación de estrategias de branding o protección de marcas).

Atribución de derechos y obligaciones

El resultado del EP estará basado en todas sus actividades incluyendo las transacciones con otras empresas, sean o no partes relacionadas, y de las que realice con otras partes de la empresa de la cual forma parte. En consecuencia será necesario atribuir al EP una parte los derechos y obligaciones de la empresa que surgen con motivo de las operaciones que realiza con terceros independientes. Esto incluye la identificación de aquellas transacciones que hipotéticamente fueron realizadas entre el EP y los terceros. Es decir, será el resultado del análisis de las funciones del EP, a la luz de sus activos y de los riesgos asumidos.

Asignación de capital

El análisis de funciones permitirá atribuir capital libre, es decir, financiamiento que no dé lugar al pago de intereses (deducibles de impuestos). El EP requiere capital para respaldar sus funciones, los activos que económicamente posee y los riesgos asumidos.

La AOA reconoce diversas técnicas para atribuir el capital, las cuales respetan el principio de arm’s length. Sin embargo, dichas técnicas comparten una misma premisa: la calidad crediticia del EP es igual a la de la empresa de la cual forma parte. Por ello, no se aceptan acuerdos de garantía entre el EP y su oficina matriz, o entre dos establecimientos de la misma empresa.

La atribución de capital se realiza en dos pasos:

  • se deben medir los riesgos y valuar los activos atribuidos al EP
  • determinar cuál es el monto de capital requerido para fondear los activos y responder ante los riesgos asumidos

Los enfoques para la atribución de capital contemplan las siguientes alternativas:

  • asignar del capital de la empresa la parte proporcional que corresponda a los activos y riesgos atribuidos al EP
  • determinar la asignación de capital y deuda con base en la estructura financiera de empresas independientes en el país en que se ubique el EP

Adicionalmente, el EP requerirá de financiamiento que sí genere intereses, caso en el cual la tasa de financiamiento se fijará respetando el principio de arm’s length.

Reconocimiento de transacciones internas

Las transacciones internas generan el mismo impacto en la atribución de utilidades del EP que las operaciones comparables con empresas independientes. Ante la inexistencia de contratos legales que amparen dichas transacciones, se torna indispensable revisar con mayor cuidado la documentación que las ampara, la cual será aceptada por las autoridades fiscales en la medida en que:

  • sea consistente con la sustancia económica de las actividades de la empresa conforme a lo señalado en el análisis funcional
  • los acuerdos sean tomados considerando las contraprestaciones y condiciones que se hayan fijado con partes independientes

7.2. Análisis de comparabilidad

Una vez que se han identificado las transacciones internas, deben ser valuadas conforme al principio de arm’s lenght, asumiendo que el EP es una entidad independiente de la empresa. Esto se hará con base en los lineamentos de la OCDE en materia de precios de transferencia.

En esta etapa se deberá elegir en primer lugar cuál es el método de precios de transferencia que se debe aplicar, y posteriomente realizar el estudio de comparabilidad.

Elección del método de precios de transferencia

A fin de determinar cuál método de precios de transferencia se debe aplicar es necesario apreciar las circunstancias del caso.

Considérese por ejemplo un EP que distribuye un producto fabricado por su casa matriz. Suponga  que el EP los “compró” a su casa matriz para ponerlos a la venta a empresas no relacionadas. El precio de venta que se utilizaría con dichos terceros tendría que corresponder a valores de mercado, por lo que el estudio de precios de transferencia se enfocará en las transacciones con su oficina matriz. Para determinar la utilidad atribuible al EP derivado de estas operaciones, el estudio de precios de transferencia se aplicaría considerando las funciones del EP en su calidad de distribuidor. Ahora bien, si la oficina matriz comercializara  sus productos a través de distribuidores independientes, que operen bajo circunstancias parecidas al EP, se podría aplicar el método de precios comparables no controlados para determinar el precio al cual el EP hubiera adquiridos los bienes de su oficina matriz. Conforme a lo anterior tendríamos que:

  Precio al que el EP vendió los productos a un tercero
Menos:   Precio que teóricamente le hubiera cobrado su oficina matriz, ajustado a valores de mercado, con base en transacciones comparables realizadas entre distribuidores y productores independientes
Igual: Utilidad atribuible al EP

Cuando no es posible aplicar el método de precio comparable no controlado, suponiendo que el EP funciona como distribuidor de los productos elaborados por la casa matriz, el precio de adquisición de dichos bienes sería el valor que resulte de disminuir del precio de venta a terceros, el margen de utilidad que un distribuidor independiente utilizaría para cubrir sus gastos de venta y otros gastos de operación, a fin de obtener una utilidad apropiada. Es decir, en estos casos se estaría aplicando el método de precio de reventa.

Ahora bien, si del análisis de funciones se observa que el EP no funge únicamente como distribuidor, ya que además ha desarrollado un intangible asociado con el producto, y que la oficina matriz no ha incorporado en el costo del bien, resulta adecuado que el EP aplique el método de costo adicionado para determinar el precio teórico de transferencia de los bienes de la oficina matriz al EP.

Otro aspecto  a considerar cuando hay transacciones y otras partes de la empresa es el efecto de los costos incurridos por esta última en beneficio del EP. En la medida en que dichos costos ya se hubieran incluido en la determinación del precio de mercado considerado para dicha transacción, ya no debe realizarse un traspaso adicional del mismo al EP. Por ello es necesario cuidar los centros de costos a los que se aplican ciertas erogaciones para efectos de no duplicarlos en los resultados del EP. Por ejemplo, los costos para probar un producto podrían haber sido incorporados al aplicar el método de costo adicionado, por lo que no pueden cobrarse después mediante un traspaso de gastos.

Análisis de comparabilidad

Los lineamientos de la OCDE identifican cinco factores para determinar la comparabilidad entre operaciones controladas y no controladas:

  • características de los bienes o servicios
  • análisis funcional
  • términos contractuales
  • circunstancias económicas, y
  • estrategias de negocios

La AOA busca aplicar los mismos factores para asegurar la comparabilidad entre transacciones internas y transacciones no controladas. Se considera que todos estos factores, excepto los relativos a términos contractuales, pueden aplicarse directamente para evaluar las transacciones ya que están basadas en hechos. Esto es así pues el concepto de términos contractuales está condicionado a la existencia de dos o más entidades separadas, lo cual no sucede tratándose del EP y la empresa (de la cual legalmente es parte).

El análisis de comparabilidad permitirá definir si el suministro de bienes, servicios o activos entre las diversas partes de la empresa es comparable con el suministro de ese tipo de bienes y servicios entre empresas independientes, y que en consecuencia, la parte de la empresa que realice dicha entrega reciba una contraprestación equivalente a la que hubiera obtenido de una empresa independiente en una operación comparable.

En resumen, cuando se reconozcan transacciones internas, los análisis de funciones, hechos y comparabilidad permitirán atribuir un precio o utilidad equivalente al que percibirían de realizar una operación comparable con empresas independientes.

8. Cálculo de impuestos de un EP

De conformarse el supuesto en que una empresa extranjera tenga un EP en territorio nacional, y dicha empresa sea residente en un país con el cual México no tenga celebrado un Tratado, se encontrará obligada al pago del ISR en los términos señalados en la LISR.

Asimismo, por la enajenación de bienes, la prestación de servicios o por otorgar el uso o goce temporal de bienes que realice el EP en territorio nacional, deberá pagarse el IETU por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento (art. 1, primero y segundo párrafos, LIETU).

Por lo que respecta al IVA, deberá trasladarse el impuesto por ser actos que se llevan a cabo en territorio nacional (art. 1, LIVA).

Al ser contribuyentes de estos impuestos, se encontrarán obligados a presentar las declaraciones de pagos provisionales y definitivos mensuales, así como la declaración del ejercicio correspondiente, y por lo tanto deberán solicitar su inscripción al RFC, conforme a lo señalado en las fichas de trámite siguentes , contenidas en el Anexo 1–A de la RMISC, publicado en el DOF el 29 de diciembre de 2012:

  • 47/CFF Inscripción en el RFC de personas morales en la ALSC del SAT
  • 56/CFF Inscripción en el RFC de personas morales en la ALSC del SAT y obtención del Certificado de Fiel
  • 63/CFF Inscripción en el RFC de personas morales en la ALSC del SAT y obtención de CIECF

La inscripción podrá realizarse por Internet y concluirse en cualquier ALSC o bien iniciarse directamente en ésta, para lo cual no se requiere forzosamente haber realizado una cita a través de la página en Internet del SAT. Para tales efectos se solicitará la siguiente documentación:

  • copia certificada del acta o documento constitutivo debidamente apostillado o legalizado, según proceda. Cuando éstos consten en idioma distinto del español debe presentarse una traducción autorizada
  • en su caso, fotocopia debidamente certificada, legalizada o apostillada por autoridad competente del documento con que acrediten su número de identificación fiscal en el país en que residan, cuando tengan obligación de contar con éste en dicho país
  • original del comprobante de domicilio fiscal
  • en su caso, copia certificada del poder notarial con el que acredite la personalidad del representante legal, o carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas ante las autoridades fiscales o ante notario o fedatario público. Si fue otorgado en el extranjero deberá estar debidamente apostillado o legalizado y haber sido formalizado ante fedatario público mexicano y en su caso, contar con traducción al español realizada por perito autorizado
  • en su caso, original de cualquier identificación oficial vigente con fotografía y firma expedida por el Gobierno Federal, Estatal o Municipal del representante legal, sin que sea necesariamente alguna de las señaladas en el apartado definiciones del Anexo 1-A de la RMISC
  • si se inició el trámite a través de Internet, adicionalmente se presentará la solicitud de inscripción al RFC y el acuse con número de folio asignado

8.1. Deducciones

Como cualquier contribuyente de la LISR, LIETU y LIVA, deberán reunir los requisitos previstos en dichos ordenamientos para poder aplicar las deducciones correspondientes y acreditar el impuesto que le trasladen y además podrán considerar los siguientes gastos (art. 30, de la LISR):

  • los que correspondan a las actividades del establecimiento permanente, erogadas en México o en cualquier otra parte
  • los que se prorrateen con la oficina central o sus establecimientos, siempre que tanto la oficina central como el establecimiento, en el que se realice la erogación, residan en un país con el que México tenga en vigor un Tratado y tenga un acuerdo amplio de intercambio de información

Este último punto es un beneficio particular para los establecimientos permanentes de empresas extranjeras siempre que se cumplan los requisitos antes señalados, regla que prevalecerá sobre la restricción general prevista en la fracción XVIII, del artículo 32 de la LISR que establece como no deducibles los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta en los términos de los Títulos II o IV de la LISR.

No obstante, si la empresa residente en el extranjero que cuenta con el EP en territorio nacional reside en un país con el cual se tenga celebrado un Tratado, determinará las utilidades atribuibles al mismo con base en los considerandos señalados en el punto “7. Atribución de utilidades a un EP”.

Por otra parte, se establece que no serán deducibles las remesas que efectúe el establecimiento permanente a la oficina central de la sociedad o a otro establecimiento de ésta en el extranjero, aun cuando éstas se hagan a título de regalías, honorarios, o pagos similares, a cambio del derecho de utilizar patentes u otros derechos, o a título de comisiones por servicios concretos o por gestiones hechas o por intereses por dinero enviado al establecimiento permanente.

8.2. Caso práctico

Para comprender el tratamiento fiscal de un establecimiento permanente considérese el siguiente supuesto.

8.2.1. Datos generales

La empresa “Mandiocas, S.A.” residente en la República del Paraguay, estableció una oficina en México, para comercializar sus productos gastronómicos, obteniendo los siguientes ingresos durante el primer semestre de 2013.

Total de ingresos del periodo

  Concepto Enero Febrero Marzo
  Ventas a crédito $851,400.00 $864,000.00 $842,200.00
Más: Ventas de contado 990,356.00 1,005,014.00 979,656.00
Más: Intereses devengados a favor y ganancia cambiaria 64,912.00 59,308.00 60,954.00
Igual: Total de ingresos del periodo $1,906,668.00 $1,928,322.00 $1,882,810.00

 

  Concepto Abril Mayo Junio
  Ventas a crédito $829,000.00 $835,800.00 $852,200.00
Más: Ventas de contado 964,302.00 972,210.00 991,288.00
Más: Intereses devengados a favor y ganancia cambiaria 62,130.00 57,988.00 62,210.00
Igual: Total de ingresos del periodo $1,855,432.00 $1,865,998.00 $1,905,698.00

Asimismo, realiza los siguientes gastos en el mismo periodo:

Total de gastos del periodo 

  Concepto Enero Febrero Marzo
  Sueldos y salarios $58,112.00 $60,916.00 $59,316.00
  Honorarios a sociedades mercantiles 15,374.00 15,564.00 15,754.00
Más: Honorarios personas físicas 14,808.00 14,992.00 15,174.00
Más: Arrendamiento de locales a personas físicas 36,000.00 36,000.00 36,000.00
Más: Compra de activo fijo 115,680.00 65,096.00 30,972.00
Mas: Cuotas IMSS e Infonavit 0.00 20,252.00 29,730.00
Más: Impuesto sobre nóminas 0.00 1,214.00 1,226.00
Más: Consumos en restaurante (1) 132.00 134.00 136.00
Más: Luz 14,896.00 15,080.00 15,264.00
Más: Teléfonos 8,042.00 8,142.00 8,240.00
Más: Mantenimiento 5,908.00 5,980.00 6,052.00
Más: Papelería y útiles de oficina 2,816.00 2,852.00 2,886.00
Más: Publicidad 13,224.00 13,388.00 13,550.00
Más: Gasolina y mantenimiento 32,528.00 32,930.00 33,332.00
Más: Comisiones 1,598.00 1,618.00 1,638.00
Más: Otros gastos 8,980.00 9,090.00 9,202.00
Igual: Total de gastos del periodo $328,098.00 $303,248.00 $278,472.00

 

  Concepto Abril Mayo Junio
  Sueldos y salarios $60,890.00 $60,972.00 $59,690.00
  Honorarios a sociedades mercantiles 15,944.00 15,412.00 15,810.00
Más: Honorarios personas físicas 15,356.00 14,844.00 15,228.00
Más: Arrendamiento de locales a personas físicas 36,000.00 36,000.00 36,000.00
Más: Compra de activo fijo 17,096.00 40,916.00 39,316.00
Mas: Cuotas IMSS e Infonavit 21,708.00 29,396.00 21,308.00
Más: Impuesto sobre nóminas 1,220.00 1,224.00 1,228.00
Más: Consumos en restaurante (1) 138.00 134.00 136.00
Más: Luz 15,448.00 14,932.00 15,320.00
Más: Teléfonos 8,340.00 8,062.00 8,270.00
Más: Mantenimiento 6,126.00 5,922.00 6,076.00
Más: Papelería y útiles de oficina 2,920.00 2,824.00 2,896.00
Más: Publicidad 13,714.00 13,256.00 13,600.00
Más: Gasolina y mantenimiento 33,732.00 32,608.00 33,452.00
Más: Comisiones 1,656.00 1,602.00 1,644.00
Más: Otros gastos 9,312.00 9,002.00 9,234.00
Igual: Total de gastos del periodo $259,600.00 $287,106.00 $279,208.00

Nota: (1) Solo se considera el importe deducible del total del gasto incurrido. Es decir, incluye el 12.5% del importe erogado en cada periodo (art. 32, fracción XX, LISR)

8.2.2. Gastos prorrateados por la oficina central

Además de los gastos erogados en territorio nacional, la oficina matriz, realiza un prorrateo de diversos gastos en que incurre y los factura al establecimiento permanente en México.

Sin embargo, como la empresa reside en un país con el cual no se tiene un Tratado, el establecimiento permanente no podrá deducir dichos gastos, los cuales se muestran a continuación (importes en guaranís):

Total de gastos de la oficina matriz en Guaranís 

  Concepto Enero Febrero Marzo
  Sueldos y salarios de directivos 100,924,000.00 112,648,000.00 104,930,000.00
Más: Gastos administrativos 319,748,000.00 326,508,000.00 271,694,000.00
Más: Gastos operativos 393,308,000.00 403,100,000.00 373,174,000.00
Igual: Total de gastos de la oficina matriz en guaranís 813,980,000.00 842,256,000.00 749,798,000.00

 

  Concepto Abril Mayo Junio
  Sueldos y salarios de directivos 110,800,000.00  106,440,000.00 110,086,000.00
Más: Gastos administrativos  331,600,000.00 371,092,000.00 309,660,000.00
Más: Gastos operativos  399,308,000.00 410,896,000.00 381,812,000.00
Igual: Total de gastos de la oficina matriz en guaranís  841,708,000.00 888,428,000.00 801,558,000.00

La empresa prorratea estos gastos con base en el por ciento de participación que tiene el establecimiento permanente dentro del total de ingresos de la empresa como sigue:

Gastos prorrateados que le corresponden al establecimiento

  Concepto Enero Febrero Marzo
  Total de gastos del extranjero en guaranís 813,980,000.00 842,256,000.00 749,798,000.00
Por: Por ciento de participación de gastos 2.70% 2.30% 3.70%
Igual: Gastos prorrateados que le corresponden al establecimiento 21,977,460.00 19,371,888.00 27,742,526.00

 

  Concepto Abril Mayo Junio
  Total de gastos del extranjero en guaranís 841,708,000.00 888,428,000.00 801,558,000.00
Por: Por ciento de participación de gastos 3.28% 3.96% 2.46%
Igual:  Gastos prorrateados que le corresponden al establecimiento 27,608,022.40 35,181,748.80 19,718,326.80

El establecimiento paga los gastos que le corresponden de cada periodo el día 10 del siguiente mes, por lo tanto, la conversión a moneda nacional se realiza con las equivalencias de moneda del mes que corresponde y el tipo de cambio del dólar publicado en el DOF del penúltimo día hábil de cada fecha de vencimiento.

Gastos prorrateados que le corresponden al establecimiento en moneda nacional

   Concepto Enero Febrero Marzo
  Gastos prorrateados que le corresponden al establecimiento 21,977,460.00 19,371,888.00 27,742,526.00
Por: Equivalencia del guaraní  respecto al dólar americano1 0.0002418  0.0002521  0.0002502 
Igual: Gastos prorrateados que le corresponden al establecimiento en dólares 5,315.03   4,883.65   6,941.18  
Por: Tipo de cambio del dólar3 12.7105 12.7839 12.1588
Igual: Gastos prorrateados que le corresponden al establecimiento en moneda nacional $67,556.69 $62,432.09 $84,396.42

 

   Concepto Abril Mayo Junio
  Gastos prorrateados que le corresponden al establecimiento 27,608,022.40 35,181,748.80 19,718,326.80
Por: Equivalencia del guaraní  respecto al dólar americano1 0.0002431   0.00024852 0.00025112
Igual: Gastos prorrateados que le corresponden al establecimiento en dólares 6,711.51   8,742.66   4,951.27  
Por: Tipo de cambio del dólar3 12.0393 12.0126 12.0264
Igual: Gastos prorrateados que le corresponden al establecimiento en moneda nacional $80,801.88   $105,022.08   $59,545.95  

Notas:

(1) Las equivalencias publicadas en el DOF, están expresadas en dólares por mil unidades domésticas

(2) Dato estimado

(3) Corresponde a los tipos de cambio publicados en el DOF los días 8 de febrero, 8 de marzo, 9 de abril, 9 de mayo y los dos últimos datos son estimados

Como el monto de estos gastos pagados al extranjero no son deducibles del ISR en términos del artículo 32, fracción XVIII de la LISR, los mismos deberán considerarse en la determinación de los conceptos que disminuyen la UFIN del ejercicio (arts. 88, tercer párrafo y 193, LISR).

El ejercicio 2013 es el primer año en que comenzó operaciones el establecimiento permanente en México, por lo tanto no se efectuarán pagos provisionales del ISR y se presentarán las declaraciones en ceros.

8.2.3. IETU

En materia del IETU, el EP podrá considerar los mismos gastos deducibles que para el ISR.

Los salarios y las cuotas de seguridad social, no se deducirán para el cálculo del IETU sino más bien servirán para determinar el crédito fiscal por nómina acreditable contra el IETU (arts. 5, 6, 8 y 10, LIETU).

Así, los pagos provisionales del IETU se determinan como sigue:

Ingresos gravados para IETU acumulados del periodo

  Concepto Enero Febrero Marzo
  Ventas de contado $990,356.00 $1,005,014.00 $979,656.00
Más: Cobranza de venta de periodos anteriores 0.00 831,368.00 807,096.00
Igual: Ingresos gravados para el IETU 990,356.00  1,836,382.00  1,786,752.00 
Más: Ingresos gravados de periodos anteriores 0.00  990,356.00  2,826,738.00 
Igual: Ingresos gravados para IETU acumulados del periodo $990,356.00  $2,826,738.00  $4,613,490.00 

 

  Concepto Abril Mayo Junio
  Ventas de contado $964,302.00 $972,210.00 $991,288.00
Más: Cobranza de venta de periodos anteriores 827,316.00 805,316.00 823,136.00
Igual: Ingresos gravados para el IETU 1,791,618.00 1,777,526.00 1,814,424.00
Más: Ingresos gravados de periodos anteriores 4,613,490.00 6,405,108.00 8,182,634.00
Igual: Ingresos gravados para IETU acumulados del periodo $6,405,108.00 $8,182,634.00 $9,997,058.00

Nota: Cabe recordar que ni los intereses ni la ganancia cambiara son un ingreso gravado para el IETU

Deducciones del IETU acumuladas del periodo

  Concepto Enero Febrero Marzo
  Honorarios a sociedades mercantiles $15,374.00  $15,564.00  $15,754.00 
Más: Honorarios personas físicas 14,808.00 14,992.00 15,174.00
Más: Arrendamiento de locales a personas físicas 36,000.00  36,000.00 36,000.00
Más: Compra de activo fijo 115,680.00 65,096.00 30,972.00
Más: Impuesto sobre nóminas 0.00 1,214.00 1,226.00
Más: Consumos en restaurant 132.00 134.00 136.00
Más: Luz 14,896.00 15,080.00 15,264.00
Más: Teléfonos 8,042.00 8,142.00 8,240.00
Más: Mantenimiento 5,908.00 5,980.00 6,052.00
Más: Papelería y útiles de oficina 2,816.00 2,852.00 2,886.00
Más: Publicidad 13,224.00 13,388.00 13,550.00
Más: Gasolina y mantenimiento 32,528.00 32,930.00 33,332.00
Más: Comisiones 1,598.00 1,618.00 1,638.00
Más: Otros gastos 8,980.00 9,090.00 9,202.00
Igual: Deducciones del IETU 269,986.00 222,080.00 189,426.00
Más: Deducciones del IETU de periodos anteriores 0.00 269,986.00 492,066.00
Igual: Deducciones del IETU acumuladas del periodo $269,986.00 $492,066.00 $681,492.00

 

  Concepto Abril Mayo Junio
  Honorarios a sociedades mercantiles $15,944.00  $15,412.00  $15,810.00 
Más: Honorarios personas físicas 15,356.00 14,844.00 15,228.00
Más: Arrendamiento de locales a personas físicas 36,000.00  36,000.00  36,000.00 
Más: Compra de activo fijo 17,096.00 40,916.00 39,316.00
Más: Impuesto sobre nóminas 1,220.00 1,224.00 1,228.00
Más: Consumos en restaurant 138.00 134.00 136.00
Más: Luz 15,448.00 14,932.00 15,320.00
Más: Teléfonos 8,340.00 8,062.00 8,270.00
Más: Mantenimiento 6,126.00 5,922.00 6,076.00
Más: Papelería y útiles de oficina 2,920.00 2,824.00 2,896.00
Más: Publicidad 13,714.00 13,256.00 13,600.00
Más: Gasolina y mantenimiento 33,732.00 32,608.00 33,452.00
Más: Comisiones 1,656.00 1,602.00 1,644.00
Más: Otros gastos 9,312.00 9,002.00 9,234.00
Igual: Deducciones del IETU 177,002.00 196,738.00 198,210.00
Más: Deducciones del IETU de periodos anteriores 681,492.00  858,494.00 1,055,232.00
Igual: Deducciones del IETU acumuladas del periodo $858,494.00 $1,055,232.00 $1,253,442.00 

Con los salarios y cuotas de seguridad social se obtiene el crédito fiscal por nómina.

Crédito IETU por salarios acumulado del periodo 

  Concepto Enero Febrero Marzo
  Sueldos y salarios $58,112.00 $60,916.00 $59,316.00
Por: Factor 0.175 0.175 0.175
Igual: Crédito IETU por salarios 10,169.60 10,660.30 10,380.30
Más: Crédito IETU por salarios de meses anteriores 0.00  10,169.60 20,829.90
Igual: rédito IETU por salarios acumulado del periodo $10,169.60 $20,829.90 $31,210.20

 

  Concepto Abril Mayo Junio
  Sueldos y salarios $60,890.00 $60,972.00 $59,690.00
Por: Factor 0.175 0.175 0.175
Igual: Crédito IETU por salarios 10,655.75 10,670.10 10,445.75
Más: Crédito IETU por salarios de meses anteriores 31,210.20 41,865.95 52,536.05 
Igual: Crédito IETU por salarios acumulado del periodo $41,865.95 $52,536.05 $62,981.80

Crédito IETU por contribuciones de seguridad social acumulado al periodo

  Concepto Enero Febrero Marzo
  Cuotas IMSS, SAR e Infonavit a cargo del patrón $0.00  $20,252.00  $29,730.00
Por: Factor 0.175 0.175 0.175
Igual: Crédito IETU por contribuciones de seguridad social del mes 0.00  3,544.10 5,202.75
Más: Crédito IETU por contribuciones de seguridad social de meses anteriores 0.00   0.00   3,544.10  
Igual: Crédito IETU por contribuciones de seguridad social acumulado al periodo $0.00   $3,544.10   $8,746.85  

 

  Concepto Abril Mayo Junio
  Cuotas IMSS, SAR e Infonavit a cargo del patrón $21,708.00  $29,396.00  $21,308.00 
Por: Factor 0.175 0.175 0.175
Igual: Crédito IETU por contribuciones de seguridad social del mes 3,798.90  5,144.30  3,728.90 
Más: Crédito IETU por contribuciones de seguridad social de meses anteriores 8,746.85   12,545.75   17,690.05  
Igual: Crédito IETU por contribuciones de seguridad social acumulado al periodo $12,545.75   $17,690.05   $21,418.95  

Con estos datos, los pagos provisionales del IETU son los siguientes:

IETU a pagar en el pago provisional

  Concepto Enero Febrero Marzo
  Ingresos gravados para IETU acumulados del periodo $990,356.00 $2,826,738.00 $4,613,490.00
Menos: Deducciones del IETU acumuladas del periodo 269,986.00 492,066.00 681,492.00
Igual: Base para el IETU 720,370.00 2,334,672.00 3,931,998.00
Por: Tasa 17.5% 17.5% 17.5%
Igual: IETU causado 126,064.75 408,567.60 688,099.65
Menos: Crédito IETU por salarios acumulado del periodo 10,169.60  20,829.90  31,210.20
Menos: Crédito IETU por contribuciones de seguridad social acumulado al periodo 0.00   3,544.10   8,746.85  
Menos: ISR propio por acreditar del periodo contra el IETU (retenido por bancos acumulado) 3,251.00   6,548.00   9,475.00  
Igual: IETU a cargo 112,644.15 377,645.60 638,667.60
Menos: Pagos provisionales del IETU de periodos anteriores 112,644.15  377,645.60 
Igual: IETU a pagar en el pago provisional $112,644.15  $265,001.45  $261,022.00

 

  Concepto Abril Mayo Junio
  Ingresos gravados para IETU acumulados del periodo $6,405,108.00   $8,182,634.00   $9,997,058.00  
Menos: Deducciones del IETU acumuladas del periodo 858,494.00   1,055,232.00   1,253,442.00  
Igual: Base para el IETU 5,546,614.00 7,127,402.00 8,743,616.00
Por: Tasa 17.5% 17.5% 17.5%
Igual: IETU causado 970,657.45 1,247,295.35 1,530,132.80
Menos: Crédito IETU por salarios acumulado del periodo 41,865.95   52,536.05   62,981.80  
Menos: Crédito IETU por contribuciones de seguridad social acumulado al periodo 12,545.75   17,690.05   21,418.95  
Menos: ISR propio por acreditar del periodo contra el IETU (retenido por bancos acumulado) 13,004.00   16,350.00   19,847.00  
Igual: IETU a cargo 903,241.75 1,160,719.25 1,425,885.05
Menos: Pagos provisionales del IETU de periodos anteriores 638,667.60   903,241.75   1,160,719.25  
Igual: IETU a pagar en el pago provisional $264,574.15   $257,477.50   $265,165.80  

8.2.4. IVA

En materia del IVA, deberá determinarse en términos generales de la LIVA, al tratarse de operaciones realizadas en territorio nacional.

IVA a pagar (favor) del periodo 

  Concepto Enero Febrero Marzo
  Ventas de contado $990,356.00 $1,005,014.00 $979,656.00
Más: Cobranza de venta de periodos anteriores 0.00 831,368.00 807,096.00
Igual: Base gravable para el IVA 990,356.00 1,836,382.00 1,786,752.00
Por: Tasa 16% 16% 16%
Igual: IVA trasladado en el periodo 158,456.96 293,821.12 285,880.32
Menos: IVA acreditable por gastos en territorio nacional 43,197.76 35,338.56 30,112.00
Igual: IVA a pagar (favor) del periodo $115,259.20 $258,482.56 $255,768.32

 

  Concepto Abril Mayo Junio
  Ventas de contado $964,302.00 $972,210.00 $991,288.00
Más: Cobranza de venta de periodos anteriores 827,316.00 805,316.00 823,136.00
Igual: Base gravable para el IVA 1,791,618.00 1,777,526.00 1,814,424.00
Por: Tasa 16% 16% 16%
Igual: IVA trasladado en el periodo 286,658.88 284,404.16 290,307.84
Menos: IVA acreditable por gastos en territorio nacional 28,125.12  31,282.24  31,517.12 
Igual: IVA a pagar (favor) del periodo $258,533.76 $253,121.92 $258,790.72

8.2.5. Cierre del ejercicio

Al concluir el ejercicio 2013, la empresa muestra los siguientes cálculos de su IETU e ISR anual para presentar la declaración anual correspondiente.

ISR neto a pagar (favor) del ejercicio

  Concepto Parcial Total
  Total de ingresos acumulables   $26,380,498.60
  Ingresos acumulables por ventas 25,522,515.45  
Más: Intereses a favor y ganancia cambiaria 854,442.15  
Más: Ajuste anual por inflación acumulable 3,541.00  
Menos: Deducciones autorizadas   3,337,312.40
  Gastos 3,316,975.20  
Más: Depreciación de activos 20,337.20  
Igual: Utilidad o (pérdida fiscal)   29,717,811.00
Por: Tasa de impuesto   30%
Igual: ISR causado en el ejercicio   8,915,343.30
Menos: Pagos provisionales efectuados en el ejercicio   0
Menos: Retenciones del ISR por instituciones de crédito   41,053.00
Igual: ISR neto a pagar (favor) del ejercicio   $8,874,290.30

IETU a favor en la declaración anual

  Concepto Importe
  Ingresos gravados para IETU del ejercicio $23,243,159.85
Menos: Deducciones del IETU del ejercicio 2,216,752.65
Igual: Base para el IETU 21,026,407.20
Por: Tasa 17.50%
Igual: IETU causado 3,679,621.26
Menos: Crédito IETU por salarios del ejercicio 146,432.69
Menos: Crédito IETU por contribuciones de seguridad social del ejercicio 49,799.06 
Igual: IETU del ejercicio 3,483,389.51
Menos: ISR propio por acreditar del periodo contra el IETU (sin exceder del IETU del ejercicio) 3,483,389.51 
Igual: IETU a cargo del ejercicio 0.00
Menos: Pagos provisionales del IETU del ejercicio 3,483,389.51
Igual: IETU a favor en la declaración anual ($3,483,389.51)

El saldo a favor del IETU del ejercicio podrá compensarse contra el ISR a pagar del mismo, para lo cual deberá presentarse el aviso de compensación correspondiente.

9. Conclusiones

Las empresas extranjeras que tengan presencia en México a través de un EP, deben tener en cuenta que el pago del ISR se determinará atendiendo a las disposiciones de la LISR solo si reside en un país con el que México no tenga celebrado un Tratado, pues en caso contrario deberán aplicar lo dispuesto en dicho tratado así como al reporte emitido por el consejo de la OECD relativo a la atribución de utilidades a un EP.

1 Pérez de Acha, Luis M. "Establecimiento Permanente", "Comentario 5" de la Colección Tratados Internacionales en Materia Tributaria" (A) Primera Ediciòn. México: Themis, octubre 2004 

  • Status tasas de retención Tratados para evitar la doble tributación (actualizado a marzo 2013)
  • IDC208.pdf