Comercio electrónico: genera tributos

Efecto en diferentes impuestos de esta forma de compraventa cuya uso va en aumento

Cada vez es más frecuente que se realice la compraventa de bienes y servicios a través de medios electrónicos en nuestro país, y por supuesto en el resto del mundo.

Ello acarrea que nuestro régimen legal y tributario deba adaptarse rápidamente a estos cambios, de lo contrario las operaciones que se realizan por tales medios no estarán debidamente protegidas en un marco jurídico, y lo que es peor no podrían sujetarse a las cargas tributarias existentes en México, comenta el Lic. Luis C. Carbajo, socio principal de la práctica fiscal del reconocido despacho Baker & McKenzie, quien analiza el tratamiento fiscal relativo a ese tipo de mercadeo a partir del concepto de transacción por comercio electrónico, para posteriormente aterrizar su efecto en los impuestos: sobre la renta, empresarial a tasa única y valor agregado, con base en cierta clase de operación.

Concepto

A pesar de no existir  una noción específica de lo que debe entenderse como transacción efectuada a través del comercio electrónico, resulta indubitable que esa operación y sus actividades secundarias incluyen aquellas en las cuales un comprador y un vendedor celebran un contrato para la venta de mercaderías o la prestación de servicios de manera automatizada.

Es de subrayar que aun cuando en la mayoría de los casos este tipo de actividades comerciales se realizan por medio de Internet, también se puede entender que las hay si se efectúan electrónicamente al hacerse por vía telefónica, facsímil o cualquier otra forma de comunicación intangible.

Al respecto, la Organización Mundial del Comercio (OMC) define al comercio electrónico como la producción, distribución, promoción, venta o entrega de bienes o servicios por medios electrónicos1.

Los tratadistas han diferenciado dos tipos de transacciones de comercio electrónico, la:

  • directa, se presenta si un comprador y un vendedor no solamente se ponen de acuerdo en el precio y la cosa por vía electrónica, sino que también todas las obligaciones contractuales inherentes a la trasmisión de mercaderías o prestación de servicios se realiza también de manera automatizada (on line).

Los bienes enajenados deben ser intangibles y los servicios prestados pueden hacerse de manera electrónica.

Por ejemplo las compras de software, películas, música o de información (como el contenido de un libro) en donde se puede realizar una descarga por el comprador

  • indirecta, tiene lugar cuando el comprador y el vendedor se ponen de acuerdo en el precio y la cosa electrónicamente, pero el cumplimiento de los deberes inherentes se da por otras vías.

En este tipo de operaciones las obligaciones no se cumplen de manera electrónica, o se envía un producto o se presta un servicio y se paga el precio in situ. Los productos que se venden son bienes tangibles.

En estos casos típicamente el comprador localizado en México recibe la publicidad sobre el producto por parte de un vendedor y la operación se perfecciona mediante la compra en línea del producto tangible comprometiéndose el enajenante a hacer un envío físico de la mercancía.

La orden de compra es procesada y aceptada por el vendedor, quien se encuentra, en la mayoría de los supuestos fuera del territorio nacional, y el bien tangible es enviado desde el exterior a México.

A continuación se hace un análisis de las operaciones de comercio internacional, en donde el vendedor de los bienes, o quien presta el servicio, es un extranjero no residente en México, excepto en lo inherente a tasas arancelarias, derechos de trámites aduaneros o cualquier otra obligación en materia de comercio exterior.

Régimen fiscal aplicable

Actualmente el sistema tributario mexicano no regula específicamente las compras realizadas por Internet, o por cualquier otro medio electrónico ni existen todavía precedentes judiciales que señalen indubitablemente cómo deben gravarse las transacciones realizadas por estas vías.

Sin embargo, en la práctica las autoridades fiscales mexicanas han adoptado posturas que pudieran contravenir el tratamiento fiscal del comercio electrónico aplicable en otras jurisdicciones con las que nuestro país tiene relaciones comerciales.

Existen algunos asuntos aislados en donde las autoridades tributarias han auditado y notificado créditos a algunas empresas que están distribuyendo software desarrollados por compañías extranjeras comercializados en México, los cuales se encuentran en litigio en nuestros tribunales sin que a la fecha se cuente con una conclusión que pudiera darnos luz de si las pretensiones del fisco federal de gravar todas las operaciones realizadas de manera electrónica en territorio nacional, o si dependiendo de ciertas circunstancias no deben gravarse en nuestro país, atendiendo a que dichos ingresos solo causan un impuesto en la nación de residencia del vendedor.

En este momento tenemos tres tributos federales aplicables a ese tipo de transacciones a saber: ISR, IETU e IVA, los cuales grosso modo gravan todas las operaciones realizadas por empresas o individuos residentes en nuestro país. Hasta aquí no hay lugar a mayores dudas o interpretaciones, independientemente si se celebran por los medios convencionales o electrónicamente.

Lo difícil se da cuando el vendedor no es residente en México, pero el adquirente de bienes, mercancías o servicios sí lo es, entonces dependiendo de cómo se efectúa la operación pudiera estar gravada o exenta fiscalmente en el país.

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 -  (Foto: Redacción)

ISR

Para efectos del ISR un residente en el extranjero puede estar sujeto a dicho impuesto si tiene una presencia constante en el país, es decir, un establecimiento permanente (EP), o si no la tiene sobre los ingresos que la legislación considera gravables si provienen de fuente de riqueza de territorio nacional (art. 1o, LISR).

La LISR indica de manera limitativa las hipótesis en las cuales un extranjero puede causar el impuesto por obtener recursos provenientes de dicha fuente, entre otros, los ingresos (arts. 179 a 211, LISR):

  • a través de fideicomisos
  • por:
    • salarios
    • honorarios
    • servicios de tiempo compartido j
    • ubilaciones
    • haberes de retiropensiones
    • remuneraciones de cualquier clase que reciban los miembros de consejos directivos
    • arrendamiento de bienes inmuebles o muebles
    • enajenación de inmuebles
    • contratos de fletamento
    • enajenación de acciones

Entre ellos no se encuentra específicamente previsto que los ingresos por la enajenación de bienes muebles realizada por un extranjero cause el impuesto bajo el concepto de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional.

En el caso en particular, el vendedor estaría enajenando un bien mueble (tangible o intangible) electrónicamente, por lo que bajo el concepto de fuente de riqueza el ingreso proveniente de esa operación no estaría sujeto al ISR, a menos que el extranjero contara con un EP.

El concepto de EP se encuentra regulado tanto en la LISR como en los tratados internacionales suscritos por México con otras naciones, en los cuales se recoge tal acepción (arts. 2o y 5o, Tratados para Evitar la Doble Tributación signados por México).

En términos generales un EP puede crearse en territorio nacional si el residente en el extranjero tiene un lugar de negocios  (fijo si se está aplicando un tratado fiscal) desde donde se realice la actividad total o parcialmente.

El centro de negocios puede ser una oficina, un taller, una fábrica,  así como una propiedad del residente en el extranjero, o incluso un lugar rentado o que le permitan su uso constante.

El lugar de negocios constituye un EP si está a la disposición constante del residente en el exterior. Mucho se ha discutido si el lugar físico en donde se mantiene el servidor computacional puede considerarse como tal, desde el cual el extranjero opera, pues con base en esta premisa la autoridad tributaria estaría facultada para gravar la transacción.

Existen otros supuestos en los cuales el EP se crea si el residente en el extranjero tiene empleados en México quienes visitan clientes y realizan la venta en nuestro país a nombre de aquel.

En la mayoría de las veces, en el comercio electrónico no se necesita de la intervención de seres humanos para llevarse a cabo, ya que el servidor puede realizar todo el proceso a saber, la:

  • publicidad en el sitio específico en donde se detallen las características y cualidades de los productos
  • conexión electrónica se permite hacerla a los clientes a través de su log in
  • negociación del precio dependiendo del volumen, la fecha de compra o el lugar de envío
  • información de la tarjeta de crédito se recibe y se perfecciona la venta

En estos casos, si el servidor del no residente se encuentra en territorio nacional, podría argumentarse que la venta estaría sujeta al ISR bajo el concepto de EP, ya que el lugar en donde estuviera físicamente el servidor pudiera considerarse como el fijo de negocios desde el cual el extranjero está realizando la operación.

 

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 -  (Foto: Redacción)

Sin embargo, actualmente la gran mayoría o casi la totalidad de empresas que realizan transacciones mediante el comercio electrónico no tienen sus servidores en el territorio nacional. Aun más, con los cambios tecnológicos las corporaciones ya no cuentan con servidores propios, sino rentados; todo se sube a una nube (cloud) y ni el vendedor sabe en qué jurisdicción se están almacenando los datos de las operaciones, o sea, no se especifica el lugar en donde se ubica el host server.

En esa tesitura, sería complejo para la autoridad hacendaria determinar que una compraventa de un bien mueble (tangible o intangible) sea objeto del ISR en atención al concepto de EP, de ahí que no estaría sujeta al impuesto y pudiera considerarse como un beneficio empresarial2.

No obstante, el fisco podría argumentar la creación de un EP si el extranjero está realizando la operación a través de empleados o agentes ubicados físicamente en territorio nacional, empero, si estos habitualmente no concluyen los contratos u obligan a la compañía no residente en México, no se actualiza la hipótesis de un EP.

Por ello, se recomienda que los empleados quienes promuevan la venta o proporcionen el servicio de mantenimiento no sean los que concluyan la operación ni cuenten con la facultad de poder obligar contractualmente a la corporación extranjera que efectúa la transacción de manera electrónica.

Para evitar esa problemática se sugiere que dichos agentes o trabajadores actúen bajo el concepto de mediación comercial, cuya única y exclusiva función es poner en contacto al comprador con el vendedor sin intervenir en la negociación del contrato.

IVA

El costo del IVA, al ser un impuesto indirecto que grava el consumo, generalmente lo absorbe el consumidor final, por lo que si la transacción se estructura de manera correcta, regularmente no implica un algo adicional para el adquirente del bien mueble que realiza la operación de manera electrónica.

El IVA se causa por las siguientes actividades, la (art. 1o, LIVA):

  • enajenación de bienes realizada en territorio nacional
  • prestación de servicios independientes
  • renta de bienes tangibles en nuestro país
  • importación de bienes o servicios

Para estudiar la problemática en este tributo se asume que el vendedor es una empresa extranjera sin servidor ubicado en nuestro país.

Para efectos del IVA la enajenación de bienes se considera realizada en territorio nacional, si los mismos se encuentran en México al momento de ser enviados al adquirente, o cuando no hubiese envío, si en nuestro país se hace la entrega material por el enajenante (art. 10, LIVA).

Ahora bien, en el supuesto en análisis el bien mueble (tangible o intangible) está fuera del territorio nacional al momento en que el comprador y el vendedor se ponen de acuerdo en el precio y la cosa, por ende, la enajenación per se no está sujeta al IVA, sin embargo, pudiera gravarse la operación bajo el rubro de importación.

Si se está enajenando un bien tangible, entonces se tendría que pagar el IVA al momento en que el comprador lo importe dentro del territorio nacional, pero si se adquiere uno intangible, aplica la excepción por vender ese tipo de bienes en donde solamente se causaría el IVA si los contratantes fueran residentes en México.

Entonces, en el asunto en estudio, al ser el vendedor un no residente en México la enajenación del intangible no es objeto del IVA (art. 10, último párrafo, LIVA).

Por otro lado, si se está prestando un servicio y se trata de un no residente en nuestro país sin servidor ubicado en México, el adquirente mexicano debe importarlo causándose el IVA, el cual puede acreditarse en la declaración de pago mensual correspondiente. De igual forma, si fuera una importación de un bien intangible está sujeto al impuesto con la facilidad de su acreditamiento (art. 50, RLIVA).

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 -  (Foto: Redacción)

IETU

A partir del 28 de enero de 2008 entró en vigor la LIETU en sustitución del impuesto al activo y que se constituyó como un gravamen de control mínimo para disminuir el apetito de implementar estructuras fiscales agresivas u operaciones de evasión y elusión fiscal.

Están constreñidas al pago del IETU las personas físicas y morales residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero con un EP en el país, por los ingresos obtenidos independientemente del lugar en donde se generen por la enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes (art. 1o, LIETU).

Los residentes en el extranjero con EP en el país estarán obligados a pagar el impuesto exclusivamente por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento, derivados de las actividades mencionadas en el párrafo anterior.

La LIETU no indica cuándo se está en presencia de un EP y los ingresos atribuibles a este, para ello es menester remitirse a lo que la LISR considera como tal, o a los Tratados Internacionales para Evitar la Doble Tributación signados por México (art. 3o, fracc. III, LIETU).

Ahora bien, en el ejemplo descrito para el IVA, el vendedor es una persona residente en el exterior sin lugar fijo de negocios ubicado en México, no tiene el servidor ubicado en el país ni tampoco cuenta con agentes o empleados quienes concluyan contratos habitualmente en territorio nacional, y si se concluye que el extranjero que vende el bien (tangible o intangible) de manera electrónica no crea un EP aquí, entonces la enajenación tampoco es objeto del IETU.

Conclusión

El tratamiento fiscal de las operaciones de compraventa efectuadas de manera electrónica no debe ser diferente a las realizadas de alguna otra manera (por teléfono o correo), ya que las mismas pudieran estar sujetas a impuestos dentro del territorio nacional únicamente si se determinara que el vendedor extranjero cuenta con un EP dentro de territorio nacional para efectos del IETU e ISR, o bajo el concepto de importación de un bien tangible o servicio en cuanto al IVA.