Los medios de fiscalización con los que cuenta la autoridad, a fin de vigilar de manera estrecha el cumplimiento de las normas hacendarias, fueron aumentados con la reforma fiscal.
Es en este rubro en el que se concentra el mayor riesgo para los contribuyentes, por ello se sugiere contar con una completa asesoría de parte de abogados especialistas para proteger su patrimonio.
Visitas para checar cajetillas de cigarros
La autoridad hacendaria podrá practicar visitas domiciliarias para verificar que las cajetillas de cigarros para su venta en México contengan el código de seguridad, y que este sea auténtico (art. 42, fracc.V, Reforma).
Esta inclusión obedece a la reformar a la LIESPS que contempla la obligación para los productores, fabricantes e importadores de cigarros y otros tabacos labrados de imprimir un código de seguridad en cada cajetilla de cigarros para su venta en México (art. 19, fracc. XXII, Reforma).
Las facultades de la autoridad en esta materia se pueden extender a quienes almacenen, vendan, enajenen o distribuyan estos productos bajo el procedimiento que establece el artículo 49 del CFF; en su caso el SAT podrá asegurar y adjudicarse la mercancía que carezca del dispositivo para destruirla.
Si bien la obligación de adherir los dispositivos de seguridad corresponden al productor e importador, y no así al que enajena o almacena los cigarros, no podríamos afirmar que en caso de alguna sanción a éste último, estemos ante la presencia de una pena trascendente e inusitada, pues el bien jurídicamente tutelado es la salud, y en este caso la ley impone la obligación de coadyuvar con las autoridades para supervisar y evitar la distribución y consumo de este tipo de mercancía y el incumplimiento a esta norma deriva de una conducta propia.
Compensación de saldos a favor
Si la autoridad tributaria estuviera ejerciendo sus facultades y en el ejercicio revisado se hubiese compensado saldos a favor podrá requerir al causante dentro del mismo acto de comprobación la documentación comprobatoria con la que acredite fehacientemente el origen y procedencia del mismo, independientemente del ejercicio en que se originó, sin que esa petición se considere como un nuevo acto de comprobación (art. 42, antepenúltimo párrafo, Reforma). La misma mecánica se aplicará en los casos de disminución de pérdidas.
Notificación para responsables solidarios
Las autoridades que estén ejerciendo alguna facultad de comprobación informarán al contribuyente, a su representante legal, y tratándose de personas morales, también a sus órganos de dirección de los hechos u omisiones conocidas durante el desarrollo del procedimiento (art. 42, último párrafo, Adición).
Esta disposición dota de mayor certeza a los contribuyentes, pero también perfecciona algunos vicios que actualmente se contienen en las revisiones, sobre todo tratándose de fincar la responsabilidad solidaria por falta de la vinculación que se debe hacer para que no carezca de motivación y fundamentación. Así no se debe perder de vista el alcance de la misma, pues a través de reglas de miscelánea se especificará el procedimiento a seguir para la notificación.
Verificación de estados de cuenta
Los visitados, sus representantes o con quien se entienda la visita deberán permitir la verificación de estados de cuentas bancarias. Además de entregar a la autoridad hacendaria los archivos electrónicos donde conste la contabilidad (art. 45, Reforma).
Esta inclusión es sin duda una manera más directa de confrontar la información con la que cuente el fisco federal con base en la información de las instituciones financieras y abreviar el tiempo para fiscalizar de una manera más efectiva.
Medidas de apremio
Se realizan algunos ajustes sobre la procedencia de manera general y en particular en cada una de las medidas de apremio como se comenta enseguida.
Procederán cuando los contribuyentes impidan de cualquier forma o medio (antes por oposición u obstáculo físico−medio corpóreo o material−) el inicio o desarrollo de las facultades de comprobación. Las medidas que se aplicarán en estricto orden son (art. 40, CFF):
- auxilio de fuerza pública. No aplica cuando el contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado con ellos:
- no atiendan las solicitudes o requerimientos de información y documentación
- se nieguen a exhibir su contabilidad para acreditar el cumplimiento de sus deberes fiscales, o la destruyan o alteren
- no proporcionen lo solicitado
- imposición de multa
- aseguramiento precautorio de bienes o negociación no solo del contribuyente, sino también del responsable solidario, respecto de los actos, solicitudes de información o requerimientos de documentación dirigidos a éstos
- solicitar se remita al Ministerio Público por desobediencia o resistencia, por parte del contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado con ellos, a un mandato legítimo de autoridad competente. Anteriormente únicamente se contemplaba la remisión por desobediencia pero el castigo por activar esa conducta es castigada solo de 15 a 200 jornadas de trabajo a favor de la comunidad (art. 178 del Código Penal Federal), a diferencia de la resistencia que implica de uno a dos años de prisión y pagar una multa de $10,000.00 (art. 180, Código Penal Federal), así es evidente el motivo de la inclusión de esa nueva conducta, es decir, se recrudece el efecto de llevarla a cabo
Las medidas de apremio no se aplicarán cuando el contribuyente manifieste por escrito estar impedido para atender de manera completa o parcial la información solicitada por causa de fuerza mayor o caso fortuito y lo acredite fehacientemente con pruebas.
Aseguramiento precautorio
Derivado de los amparos interpuestos por los contribuyentes en contra de esa medida y al haber obtenido resoluciones favorables, el legislador decidió ajustar esa figura a fin de dotarla de certeza jurídica para los contribuyentes puntualizando ciertos aspectos (art. 40-A, Adición)
Procedencia
Se practicará una vez agotados el auxilio de la fuerza pública y la imposición de la multa, salvo cuando:
- los contribuyentes no sean localizables en su domicilio fiscal, lo desocupen o abandonen sin dar aviso
- se practiquen visitas a contribuyentes con locales, puestos fijos o semifijos en la vía pública y estos no puedan demostrar estar inscritos en el RFC, o no exhiban comprobantes que amparen la legal posesión o propiedad de las mercancías enajenadas ahí
- iniciadas las facultades de comprobación exista riesgo inminente de que los causantes o los responsables solidarios oculten, enajenen o dilapiden sus bienes
Acta circunstanciada
Es de subrayar que si se materializa alguno de los supuestos descritos en los puntos anteriores, se levantará acta circunstanciada en donde se exprese lo sucedido y precise las razones del aseguramiento, misma que se notificará al contribuyente en ese acto.
Monto
Procederá solo por el importe de la determinación provisional de adeudos fiscales presuntos que la autoridad realice.
Orden de prelación de los bienes
El contribuyente tendrá certeza sobre los bienes que podrán ser objeto de aseguramiento y su orden de prelación, a saber:
- inmuebles
- cuentas por cobrar, acciones, bonos, cupones vencidos, valores mobiliarios, y en general créditos de inmediato y fácil cobro
- derechos de autor (obras literarias, artísticas o científicas, patentes de invención registros de modelos de utilidad, diseños industriales, marcas y avisos comerciales). Al legislador se le olvidó que los derechos de autor se componen por dos prerrogativas:
- morales. Son inalienables, imprescriptibles, inembargables e irrenunciables (arts. 19 y 21, Ley Federal de Derechos de Autor)
- patrimoniales. El derecho de explotar de manera exclusiva sus obras, o de autorizar a otros su explotación, en cualquier forma, dentro de los límites que establece la presente ley y sin menoscabo de la titularidad de los derechos morales (art. 24, Ley Federal de Derechos de Autor). En ese tenor lo que el legislador debió haber puesto como factible de asegurar fue el fruto de la explotación de los derechos patrimoniales
- obras artísticas, colecciones científicas, joyas, medallas, armas, antigüedades, instrumentos de arte y oficios indistintamente. El aseguramiento de instrumentos de arte y oficio es violatorio del principio pro persona contenido en el artículo 1o Constitucional, pues se consideran como bienes inembargables en términos del artículo 157, fracción III del CFF, además que esta figura se rige por las reglas del embargo y el PAE, sin ser óbice la expresión de que solo en lo que no se contraponga a la medida de apremio, pues es inconstitucional asegurar esos instrumentos, pues se limita el ejercicio del oficio y, por ende la obtención de una mejor remuneración y el derecho a una vida digna. En perjuicio de lo anterior, la autoridad fiscal podría argumentar que no se afectan las prerrogativas fundamentales de los contribuyentes, ya que pueden ser depositarios de los mismos, pero este argumento no es del todo procedente, en virtud de que la decisión de elegirlos como tal es a discreción de la autoridad hacendaria
- dinero y metales preciosos
- depósitos bancarios, componentes de ahorro o inversión asociados a seguros de vida o cualquier otro depósito, entre otros
- bienes muebles distintos a los indicados
- la negociación
El contribuyente deberá acreditar la propiedad de los bienes sobre los que se practique el aseguramiento precautorio.
Excepción al orden
Si el valor del bien a asegurar excede del importe de la determinación presuntiva, se podría asegurar el siguiente del orden establecido.
Tratándose de visitas a contribuyentes con locales, puestos fijos o semifijos en la vía pública, el aseguramiento se practicará sobre las mercancías que ahí se enajenen sin que sea necesario establecer un monto de la determinación provisional de adeudos presuntos.
Notificación de la medida
La autoridad hacendaria notificará al contribuyente a través del buzón tributario del aseguramiento al tercer día de haberse practicado, e indicará los motivos de esa medida y el monto sobre el cual versó. Al respecto debemos recordar el diferimiento de la entrada en vigor del Buzón.
Particular como depositario
El contribuyente podrá fungir como depositario de los bienes asegurados, desde su notificación hasta su levantamiento, excepto tratándose de dinero y depósitos en cuentas bancarias.
Levantamiento
El levantamiento de la medida de apremio se hará al tercer día de:
- haber cesado la conducta que la originó
- no haber concluido en tiempo las facultades de comprobación
- existir suspensión del acto emitida por autoridad competente
Aseguramiento de depósitos bancarios
Procederá este una vez agotado el uso de fuerza pública y la imposición de la multa, excepto cuando no se puedan iniciar o desarrollar las facultades de comprobación porque los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos (art. 40-A, CFF):
- estén como no localizables en su domicilio fiscal, lo desocupen o abandonen sin dar aviso, o hubiesen desaparecido o se ignore su domicilio
- con locales, puestos fijos o semifijos en la vía pública no estén inscritos en el RFC, ni puedan amparar la legal posición o propiedad de la mercancía ahí vendida
- exista riesgo de que se oculten, enajenen o dilapiden bienes
Revisiones electrónicas
La autoridad hacendaria estará facultada para llevar a cabo revisiones de manera electrónica, esto es, realizar toda la secuela del acto de fiscalización a través de medios electrónicos y a notificarla por buzón tributario emitiendo una pre liquidación (arts. 42, fracc. IX y 53-B, Adición).
Esta potestad pareciere que pretende sustituir a las cartas invitación y estar dirigida solo a ciertos contribuyentes (de bajos ingresos, por infracciones al RFC, en materia de declaraciones o avisos) por la manera en la cual se desarrollarán, sin embargo, la redacción de la disposición que la contiene contempla a todo tipo de contribuyentes. Su objetivo es reducir a casi tres meses la fiscalización.
Sujetos
Podrán ser objeto de ellas los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos.
Objeto
Procederán respecto de uno o más rubros o conceptos específicos de una o varias contribuciones, basándose en el análisis de la información y documentación que obre en poder de la autoridad.
La prerrogativa descrita resulta violatoria de derechos fundamentales de los contribuyentes, ya que se llevará a espaldas del contribuyente pues no tendrá la certeza jurídica de qué se le revisa ni de dónde proviene la información (de la contenida en los CFDI’s, de la proporcionada por los terceros como los notarios, instituciones financieras, etc.).
Por otro lado, implica un control minucioso de las operaciones realizadas pues de enfrentarse a este tipo de revisiones el contribuyente tendrá muy poco tiempo para poder aportar pruebas y desvirtuar los hechos o la comisión de irregularidades imputadas en la preliquidación, la clave está en llevar una excelente administración de la información, de lo contrario sería casi imposible hacer frente a este tipo de actos de fiscalización.
Nueva revisión de ejercicios ya revisados
El artículo 53-C del CFF dispone la posibilidad de iniciar otras visitas domiciliarias, revisiones de escritorio e incluso las nuevas revisiones electrónicas a la misma persona, para lo cual puede revisar el mismo ejercicio y las mismas contribuciones ya revisadas. Para ello, el CFF dispone como requisito único la emisión de un nuevo ejercicio de facultades. Como en toda interpretación de normas jurídicas, este precepto debe interpretarse a la luz de los preceptos constitucionales a fin de evitar conflicto entre el ámbito material de validez de la ley secundaria y los derechos consagrados en la norma superior que determina la creación de esa ley secundaria.
La inviolabilidad del domicilio dispuesta en el artículo 14 constitucional tiene como excepción la intervención de las autoridades fiscales para revisar el cumplimiento de las obligaciones de esa naturaleza dispuestas en las leyes de la materia, lo cual se admite no como medida de hostigamiento a los gobernados por los órganos del poder público sino como único y legítimo medio de comprobar el cumplimiento de las obligaciones dispuestas a cargo de ellos en las leyes fiscales. Por tal motivo, si la autoridad fiscal ejerce su facultad de revisión cumple su objetivo, y nada justifica volver a revisar el cumplimiento de esa misma obligación por la misma persona.
No obstante, es doctrinalmente-regular lo dispuesto por el artículo 53-C del CFF si se adecua su contenido al precepto constitucional. El propósito de la inviolabilidad del domicilio (con su excepción) no se altera si la nueva visita domiciliaria al mismo sujeto y respecto del mismo ejercicio se orienta a una conducta distinta a la que fue objeto de revisión en una visita o revisión diversa.
En 1992, el artículo 64, fracción II, tercer párrafo, del CFF disponía que: “Siempre se podrá volver a determinar contribuciones omitidas correspondientes al mismo ejercicio, cuando se comprueben hechos diferentes”. Respecto de dicho precepto (aunque con distintos argumentos), la Primera Sala de la Corte Suprema (SCJN) resolvió que el CFF era inconstitucional en el citado precepto por violación a la garantía de seguridad jurídica (Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Tomo XVI, p. 56, Tesis Aislada, no. 1á. XL VII/2002, Registro 186, 631, julio de 2002):
CONTRIBUCIONES OMITIDAS. EL TERCER PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 64 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTES EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y DOS, AL ESTABLECER QUE AQUÉLLAS SE PODRÁN VOLVER A DETERMINAR CUANDO SE COMPRUEBEN HECHOS DIFERENTES, ES VIOLATORIO DE LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA CONTENIDA EN LOS ARTÍCULOS 14 Y 16 DELA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Si se toma en consideración que las normas que prevén una afectación cuya realización corresponde a una autoridad administrativa, respetan la garantía de seguridad jurídica consagrada en los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, cuando el legislador acota de tal manera la actuación de aquélla, que aunque le dé un margen de que le permita valorar las circunstancias en que aconteció la respectiva infracción o conducto antijurídica, no permita la actuación caprichosa o injustificada de la autoridad, se concluye que el tercer párrafo de la fracción II del artículo 64 del Código Fiscal de la Federación, vigente en mil novecientos noventa y dos, es violatorio de la garantía constitucional de referencia, al establecer que las contribuciones omitidas correspondientes al mismo ejercicio se podrán volver a determinar, cuando se comprueben hechos diferentes. Lo anterior es así, porque aunque es cierto que la facultad de fiscalización de la autoridad va dirigida a valorar las circunstancias en que acontece la conducta antijurídica del contribuyente sujeto a revisión, también lo es que en términos del párrafo mencionado, la actuación de la autoridad no se justifica, en virtud de que la dirige a un ejercicio del que ya conoció y del que estuvo en posibilidad de valorar los hechos que pudieron constituir alguna conducta antijurídica, por lo que tal actuación, al no encontrar justificación, se vuelve caprichosa y arbitraria.
Para la autoridad y algunos doctrinarios, la argumentación expresada por la Primera Sala de la SCJN en su resolución, obstaculiza la realización de programas razonados de revisión por las autoridades fiscales. La revisión de conductas distintas en cada ocasión no compromete la garantía de seguridad jurídica referida en la sentencia transcrita, pero sí constituye un retroceso en relación con los derechos de los contribuyentes en específico el consagrado en el artículo 20 de la Ley Federal de Derechos de los Contribuyentes.
