Alcances de los nuevos ilícitos fiscales

El CFF sufrió importantes cambios para 2014, entre ellos queremos destacar en esta ocasión los relativos a la materia de delitos fiscales, y en particular los relacionados con tres conceptos, la:

• equiparación a la defraudación fiscal cuando existan ingresos o recursos que provengan de operaciones con recursos de procedencia ilícita, y la
• responsabilidad penal:
  • proveniente de la calidad de garante, y
  • de los prestadores de servicios

Actividades ilícitas objeto de gravámenes

Tito Flayo Vespasiano, emperador romano en el año 69 encuentra el erario exhausto, debido a los despilfarros de Nerón, y los anteriores emperadores romanos, y para recomponer las finanzas públicas, convoca a sujetos de pésimos antecedentes como recaudadores, revoca todos los edictos que derogaban impuestos, doblando las alícuotas, y creando otros. Tito, burlándose de la avaricia de su padre, le dijo que solo faltaba un impuesto a la orina.

Días después, se promulgó un edicto que ordenaba la construcción de orinales en la vía pública, los que serían utilizados previo pago de una tasa. Los que utilizasen otros lugares, pagarían una multa. Cuando el cuestor le trajo a Vespasiano, el primer dinero recibido por dicho tributo, este tomándolo del cofre, lo puso debajo de la nariz de su hijo Tito a quien preguntó: “¿Huele a algo?”, a lo que su hijo respondió negativamente, repuso entonces Vespasiano, “No huele (non olet) y sin embargo es orina”.

Bajo este principio se justifica el monopolio estatal sobre el cobro de impuestos en actividades moralmente reprochables en aras de incrementar la recaudación.

El término “non olet” ha sido utilizado para denominar al principio según el cual las conductas o actividades ilícitas deben ser gravadas en tanto constituyan manifestación de la capacidad contributiva.

La tributación de los actos ilícitos es un problema relativamente moderno para la ciencia del derecho, respecto del cual no puede afirmarse que exista una visión consensuada por parte de la comunidad, más aún es objeto de preocupaciones tanto de estudiosos del Derecho Tributario como del Derecho Penal. Las principales aportaciones al tema son fundamentalmente de doctrinarios italianos y españoles, sin perjuicio de algunos aportes relevantes provenientes de la doctrina alemana. En Latinoamérica los doctrinarios brasileños y argentinos son los que se han preocupado por investigar en la materia.

Es evidente que la cuestión no deja de ser controversial.  No es fácil aceptar que es correcto gravar los ingresos provenientes de actividades moralmente objetadas como la prostitución, o penalmente perseguidas como el narcotráfico. En el Derecho Comparado encontramos resistencia, tanto en la jurisprudencia como en la doctrina.

En Alemania se llegó a considerar ilegítimo el impuesto que gravaba la venta de inmuebles, si estos eran utilizados para burdeles, mientras que en Francia los ingresos provenientes de la prostitución no son gravados directamente.

Alguna doctrina ha adoptado una posición tolerante, ya que admite la imposición sobre “actividades inmorales” como el gravar el alcohol.

Los argumentos para rechazar la imposición sobre actos ilícitos, ilegales o inmorales han sido diversos. Desde simples razones morales, como reprochar la circunstancia de que el Estado obtenga alguna utilidad derivada de actos prohibidos por él, hasta análisis jurídicos exhaustivos.

De modo resumido se mostrarán cuáles son las posturas doctrinales más relevantes en torno al tema de la tributación de los actos ilícitos¹:

Posturas a favor

• Sujeción en virtud del principio de capacidad económica. Para quienes sostienen esta teoría, es suficiente advertir la existencia de una manifestación de riqueza que evidencia capacidad contributiva, para que ella pueda ser sometida a tributación. La licitud o ilicitud de la actividad que genera la riqueza sería ajena al Derecho Tributario, pues el incremento de ella sería simplemente un dato económico, no jurídico.
  La actividad penada por el Derecho o repudiada socialmente, resultaría premiada con la dispensa del pago del tributo. En este sentido, se admite que debería resultar indiferente para el Derecho Tributario que el hecho, conjunto de hechos o actividad que denota capacidad contributiva sea inmoral o ilegal. Lo importante es detectar la capacidad económica de los individuos, para que así pueda aplicarse el principio de justicia tributaria, según el cual todos tienen el deber de contribuir a los gastos públicos

• Sujeción en virtud del principio de igualdad. Sostiene que vulneraría el principio de igualdad si solamente se gravaran los beneficios producidos por actos lícitos, pues ello supondría una exención respecto de los provenientes de actos ilícitos.
  En el orden constitucional es dable afirmar que excluir como sujetos pasivos de la obligación tributaria a ciertas personas solo en razón del carácter inmoral o ilegal de las actividades que realicen, es violatorio de la Constitución, ya que estaría contrariando el principio de equidad

• Autonomía del legislador tributario e irrelevancia de la licitud o ilicitud del negocio jurídico frente al nacimiento de la obligación tributaria. El legislador puede optar por considerar como gravables actos que, para otras áreas del ordenamiento jurídico califican como ilícitos, en mérito a la autonomía del Derecho Tributario. En este esquema, la licitud o ilicitud del negocio jurídico es irrelevante para la constitución del hecho imponible y el surgimiento de la obligación tributaria

Posturas en contra

• Estado cómplice o amparador del ilícito. Si el Estado cobra impuestos respecto de rendimientos provenientes de actos delictivos, estaría amparando tal proceder y convirtiéndose en cómplice
• Coherencia del ordenamiento jurídico y rechazo de las contradicciones internas. Se sustenta en que un acto jurídico ilícito no produce efectos jurídicos para el Derecho Civil, por lo que no resulta coherente que la materia fiscal lo instituya como fuente de derechos y obligaciones, pues ello atentaría contra la coherencia del ordenamiento jurídico.
  Resulta contradictorio que si un ordenamiento jurídico tipifica a cierta actividad como antijurídica (un delito), otro segmento del mismo, en total disonancia, considere a tal conducta como un hecho imponible, y prevea la generación de consecuencias jurídicas derivadas del mismo
• Incompatibilidad entre las medidas penales y las tributarias. Conforme al principio del non bis in ídem, la sanción penal excluye de plano la posibilidad del nacimiento de la obligación tributaria. El gravar el producto de un acto ilícito sería en rigor una medida represiva (sanción impropia) en contra de quien lo cometió.
  La norma tributaria no tiene como propósito establecer sanciones, sino disponer prestaciones pecuniarias a los particulares con el objeto de cumplir los fines del Estado.
  Tampoco debe confundirse con una finalidad extrafiscal del tributo, ya que esta finalidad no es una sanción sino un gravamen legítimo, constituido sobre actos lícitos, no prohibidos por el ordenamiento jurídico, aun cuando su objetivo no es recaudar sino disuadir de ciertos comportamientos, que aunque no sean ilegales, el Estado quiere encausar.
  Si la norma tributaria previera gravar actos ilícitos, se comportaría como una norma punitiva, no siendo esa su naturaleza

Postura intermedia

• El problema de la tributación de los actos ilícitos no admite una solución general aplicable a todos y cada uno de los supuestos, ya que existe un amplio espectro de matices
• El carácter ilícito de un acto no excluye por sí mismo que deba someterse a tributación, siempre que muestre la misma capacidad económica que otros actos  no contrarios a derecho
• No existe el deber de tributar sobre ganancias, ingresos o beneficios que proceden de una actividad de carácter ilícito para la que el ordenamiento jurídico dispone la aplicación de una consecuencia jurídica que determine la ausencia de capacidad contributiva.
  Es decir, si el legislador dispone como consecuencia jurídica que el producto de la comisión de un acto ilícito, se decomisa o retribuya, no habrá una capacidad contributiva verificable en el patrimonio del sujeto que lo cometió, por lo tanto, no procederá aplicar impuesto alguno. Si por el contrario, el ordenamiento jurídico no establece el decomiso o restitución del producto del acto ilícito, habría una capacidad contributiva exteriorizada que debería gravarse

En el Derecho Mexicano

Puede afirmarse que nuestro sistema acoge una postura intermedia, pues si bien no se declara abiertamente partidario de gravar actos ilícitos, tampoco señala que la obligación tributaria no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas.

El artículo 108 del CFF indica que se presume el delito de defraudación fiscal cuando existan ingresos o recursos que provengan de operaciones con recursos de procedencia ilícita, por ende, creemos que para nuestro derecho fiscal una actividad ilícita  puede ser calificada como una fuente productora de ingresos.

Cabe advertir que el producto de una actividad ilícita –desde una perspectiva jurídica– no incrementa el patrimonio de quien la realiza, al excluir la existencia de un derecho del delincuente respecto del mismo.

Para que el patrimonio se incremente tiene que haber un título jurídico y no una mera posesión de los bienes. Tampoco califica como renta, toda vez que el producto de un acto ilícito no se produciría un incremento o variación en el patrimonio del delincuente.

En consecuencia, corresponde preguntarse si el hecho de que una norma tributaria que estableciera la presunción de defraudación fiscal  implicaría que los ingresos provenientes de actividades ilícitas se encuentran gravados, pues de ser así se estaría vulnerando el principio de capacidad contributiva y, en su caso, el principio del non bis in ídem.

Es cierto que el Estado puede disponer sanciones para quienes cometen actos ilícitos, pero las normas tributarias no son la vía para ello.

Una norma tributaria no puede prever gravamen sobre un acto ilícito, existiendo otros mecanismos jurídicos represivos.

Garante ¿de qué?

Dentro de las reformas efectuadas al CFF, destaca la inclusión de la figura de garante para efectos de la responsabilidad penal.

Con la aprobación y entrada en vigor de la reforma fiscal para 2014, el CFF contempla dos nuevos supuestos de responsabilidad penal en el artículo 95, entre ellos destaca el indicado en la fracción VIII que a la letra se inserta:

VIII. Tengan la calidad de garante derivada de una disposición jurídica, de un contrato o de los estatutos sociales, en los delitos de omisión con resultado material por tener la obligación de evitar el resultado típico.

De la redacción de esta fracción sobresalen diversos conceptos que son necesarios analizar para entender en su cabalidad los alcances de la reforma realizada.

Comisión por omisión

En el precepto que nos ocupa se hace énfasis en que la responsabilidad penal adjudicada a un sujeto debe derivar del carácter de garante en los delitos por omisión.

Cabe señalar que la omisión impropia o comisión por omisión atribuida al que tenga la calidad de garante está también contemplada en el Código Penal Federal en su artículo 7o.

Los delitos que presentan un resultado separado, y respeto de los cuales no existe una imputación a una conducta de acción, sino a un no hacer una determinada conducta esperada por la norma, en virtud de un deber jurídico, se suelen llamar de diferente manera, ya como delitos de comisión por omisión o bien delitos de omisión impropia, según la influencia de la doctrina francesa o la alemana.

La comisión por omisión tiene su fundamentación en las llamadas teorías causales que sostienen que la omisión de determinada conducta que evitase un resultado penal, es casi idéntica a la causación del mismo mediante una conducta activa, por ello ha de castigarse en la misma norma en la cual se tipifica dicha conducta activa.

Sin embargo, esta diferenciación, para efectos prácticos, no es del todo efectiva para la finalidad esencial de un Sistema Penal: el de establecer con rotunda claridad las conductas típicas y sus consecuencias legales. La omisión, a diferencia de la acción, es el “no hacer” genéricamente, es la no realización de determinada actividad o conducta, que, además, no tiene porque causar ningún efecto, al contrario de lo acontecido en el concepto ordinario de “acción”.

La proximidad de los conceptos de “comisión por omisión” y de “calidad de garante” no implican una confusión de los mismos; el primero es el todo y el segundo es la parte. Es decir, que puede haber la comisión de un delito por omisión fuera del concepto de garante.

Para que la omisión genere una responsabilidad penal en la calidad de garante es preciso hallar alguna conexión entre la omisión y la responsabilidad. Este vínculo, en general, en la comisión de un delito por omisión se sitúa en la exigencia de que concurra una situación en la cual el ordenamiento impone una concreta y predeterminada posición jurídica a una determinada persona, ante una situación que da lugar a una específica obligación de actuar que es lo que, en esencia, configura la llamada “calidad de garante”.

Dentro de esta concepción, en el Derecho Penal  se admiten dos posibles situaciones, las que se refieren:

• al genérico deber de protección de un bien jurídico, que, a su vez, puede derivarse u originarse en la vinculación familiar, la asunción voluntaria, ejemplo la paternidad
• aquellas que tiene su origen en una específica función de control (en muchas ocasiones de origen normativo), ejemplo las obligaciones derivadas de la Ley General de Sociedades Mercantiles para el comisario

Por lo general, no se determina cuándo omitir una acción equivale a actuar. Para gran parte de la doctrina y de la jurisprudencia se recurre a fijar esta equivalencia en función de que se pueda deducir (y acreditar) que, por parte del omitente, existe un compromiso específico y efectivo de actuar, a modo de barrera de contención de riesgos, frente a un posible evento y ante cualquier posible perjuicio; esto es, que existirá calidad de garante, cuando entre el omitente y en su caso el contribuyente, exista alguna obligación (de cualquier origen) real y efectiva que imponga al garante una determinada actuación de prevención, de protección o de evitación. Esta obligación puede existir fácilmente en casos de vinculación familiar, contrato, o deberes legales.

Pero, esa conexión, no debe darse nunca por supuesta, debe configurarse legalmente, es decir, indubitablemente existe el deber legal del garante de velar para impedir tanto el peligro como el resultado perjudicial. Dicho en otros términos, la posición de garante se configura en:

• una situación específica de alguien en relación con un evento perjudicial, que se concreta en la obligación de efectuar una determinada acción
• la omisión de la conducta prevista y atribuida a ese individuo
• la producción de un resultado dañino íntimamente ligado al evento

Pero, aun cumpliéndose estos requisitos, resulta necesario:

• que no se hubiese producido el evento por la concurrencia de otros factores externos, imprevisibles o inevitables, ajenos a los que configuran la calidad de garante, ya que lo eximirá de cualquier responsabilidad. Lo anterior se ilustra de manera clara en la siguiente resolución²:

VIOLACIÓN AL DEBER DE CUIDADO DERIVADO DE LA CALIDAD DE GARANTE. PARA QUE SE ACTUALICE DEBE ESTABLECERSE QUÉ DISPOSICIÓN DEL ORDENAMIENTO O QUÉ OTRA CLASE DE FUENTE, EN SU CASO, PREVÉ LA OBLIGACIÓN DEL INCULPADO DE ACTUAR EN DETERMINADO SENTIDO EN RELACIÓN CON LA PROTECCIÓN DEL BIEN JURÍDICO DE QUE SE TRATE. Si la autoridad responsable estima que el deber de cuidado que le era exigible al inculpado derivado de su calidad de garante, estriba en no haber acatado una disposición legal de un reglamento específico, es necesario dejar establecido qué disposición del referido ordenamiento o de uno diverso, o bien otra clase de fuente, en su caso, señala a aquél la obligación de actuar en determinado sentido en relación con la protección del bien jurídico de que se trate, para así estar en posibilidad de afirmar que debido a ese incumplimiento se violó el deber de cuidado que le correspondía, dada su calidad de garante del bien jurídico tutelado, pues no basta afirmar dogmáticamente que se omitió cumplir con obligaciones derivadas de la ley, contratos o actuaciones precedentes, sin exponer las razones particulares que llevaron a esa conclusión.
Amparo en revisión 276/2007. 12 de febrero de 2008. Unanimidad de votos. Ponente: José Nieves Luna Castro.

• un segundo elemento, que elimina la responsabilidad inherente a la calidad de garante, es la necesidad de que el obligado estuviera en condiciones de realizar la conducta prevista, de forma que, en caso de imposibilidad de actuar, no surge responsabilidad por la inacción. Veamos el siguiente criterio³: 

DEBER DE CUIDADO DERIVADO DE LA CALIDAD DE GARANTE. NO ES DABLE EXIGIR SU CUMPLIMIENTO CUANDO NO SE ESTÁ EN POSIBILIDAD DE ASUMIRLO POR FALTA DE CONOCIMIENTOS TÉCNICOS ESPECIALIZADOS O POR IMPOSIBILIDAD MATERIAL. La afirmación de la autoridad responsable, como base argumentativa de violación a un supuesto deber de cuidado derivado de la calidad de garante, en el sentido de que el inculpado no hizo nada por evitar el deterioro de la salud de la víctima, cuando por cierto no existe constancia ni se sabe si el inculpado cuenta con conocimientos de medicina o primeros auxilios, ni existe dato de que estuviera legalmente obligado a contar con ellos, además de evidenciar una incongruencia interna del acto reclamado, respecto del diverso argumento basado en el reproche de no contar con la presencia de un médico o personal especializado, constituye también una deficiencia en el acreditamiento de ese supuesto deber, pues el inculpado no estaba obligado a conocer las maniobras médicas especializadas en el tratamiento de una persona, ya que tal deber, en todo caso, corresponde al médico o personal con conocimientos específicos; por lo que no es dable exigir el cumplimiento de un deber jurídico cuando no se está en posibilidad de asumirlo, ya sea por desconocimiento o por imposibilidad material.
Amparo en revisión 276/2007. 12 de febrero de 2008. Unanimidad de votos. Ponente: José Nieves Luna Castro.

Así, la calidad de garante es la cualidad, más o menos continuada, que mantiene una persona con respecto a un concreto suceso, evento o riesgo; el garante tiene el deber y la responsabilidad de evitar que acontezca, por encima, y diferenciadamente del resto.

Por ello, la imputación que se hace al que ocupa la calidad de garante es con base en una omisión o a la ausencia de una diligencia o cuidado debido y específico, siempre en conexión con un determinado vínculo previo y, nunca, por una simple omisión.

La indefinición legal del mismo es la forma, para algunos tratadistas, más adecuada de afrontar esta figura jurídica. Lo contrario requeriría un catálogo de conductas típicas casi infinito. En el CFF en su artículo 95 no existe una definición de la responsabilidad con origen en el concepto de la calidad de garante, lo cual  parece, en apariencia, técnicamente acertado.

Sin embargo, este tipo de delito de comisión por omisión por tener una estructura abierta está catalogado por varios doctrinarios como absolutamente inconstitucional, ya que debería plantearse en forma particular.

Pero, por ello, es forzoso examinar con cierta atención las conductas que pretendan tipificarse, pues la responsabilidad penal solo se generará en los casos marcados por la ley.

La calidad de garante se atribuye por diferentes vínculos, obligaciones o mandatos legales. La omisión de la conducta debida, por el que ocupa la calidad de garante, solo implicará responsabilidad penal en el caso de que su actuación hubiera sido eficaz para evitar el daño al fisco.

Prestadores de servicios

Otro supuesto en que se incurrirá en responsabilidad penal es cuando derivado de un contrato o convenio que implique el desarrollo de la actividad independiente, se propongan, establezcan o se lleven a cabo por sí o por interpósita persona, actos, operaciones o prácticas, de cuya ejecución directamente derive la comisión de un delito fiscal.

Esta responsabilidad penal va dirigida de manera directa a peritos o expertos que ofrecen asesoría a los contribuyentes, que según la exposición de motivos de la reforma para 2014, evaden su responsabilidad bajo la excusa de la reserva en la información o secreto profesional.

Para que el profesionista independiente incurra en dicha responsabilidad, deberán agotarse cada uno de los siguientes supuestos, que la:

• actividad:
  • independiente desarrollada derive de un contrato o convenio
  • consista en proponer, establecer o llevar a cabo por sí o por interpósita persona, operaciones o prácticas
• ejecución de tales actos lleven a la comisión de un delito fiscal

Los asesores fiscales contemplan con lógica preocupación que el enjuiciamiento penal de la conducta de sus clientes pueda arrastrarles a ser considerados responsables de delitos.

Cabe recordar que la asesoría fiscal que ofrecen contadores, abogados y agentes aduanales consiste en una labor de asistencia técnica y de orientación a su cliente –con o sin representación— en el ejercicio de su derechos y en cumplimento de sus obligaciones materiales y formales de contenido tributario. El asesor puede realizar funciones de consultoría, asistencia técnica o defensa, la distinción entre estos conceptos en los contratos celebrados es imprescindible para delimitar el papel del asesor y evitar incurrir en la responsabilidad penal en los términos que establece el actual artículo 95 del CFF.

Tratándose de los asesores fiscales la responsabilidad penal no solo deriva del supuesto mencionado, ya que también se contempla en los diversos Códigos Penales la responsabilidad por la deslealtad o infidelidad al cliente y la derivada de la violación del deber de confidencialidad o secreto profesional.

La responsabilidad penal derivada del artículo 95, fracción IX es muy compleja por una redacción que no es suficientemente clara y, además, se van a suscitar problemas para poder presentar pruebas que imputen a los asesores.

Para que se dé la responsabilidad que marca el precepto en estudio será necesario la infracción del deber jurídico por quien legalmente lo tiene, es decir, del contribuyente, y que el asesor tenga dominio del hecho, toda vez que en este caso el prestador del servicio asumiría la posición del causante, o sea, desplegaría actos que lo vinculan directa e indirectamente en la comisión del delito, pues solo de esta manera se cumple con los principios de nullum crimen sineconducta y de exacta aplicación de la ley previstos en el artículo 14 de la Constitución Federal.

Es evidente que la contribución debe ser dolosa, no podría haber una participación imprudente, o establecer responsabilidad por la interpretación  y/o aplicación errónea de una norma tributaria. En suma, para incurrir en la responsabilidad prevista en el artículo, el prestador del servicio debería ser artífice de la trama delictiva, o bien su intervención ser imprescindible para conseguir  el resultado.

Conclusión

Las nuevas conductas que el legislador consideró que pudieran calificar como delitos son muy controvertidas, la recomendación para no incurrir en ellas es, como siempre, la prevención.