El desarrollo de las tecnologías de la información y comunicación (TIC) ha afectado todo el quehacer humano: los ámbitos laboral, académico, personal e incluso las actividades gubernamentales, por lo que la función tributaria no ha sido excepción.
En este sentido, el SAT en la última década ha implementado y aplicado diversas TIC en sus relaciones con los contribuyentes y a partir de 2014, debutará con la llamada revisión fiscal digital (la legislación le denomina “auditoría electrónica”).
Sin embargo, no es el único empleo de esas TIC, ya que el SAT las utiliza en varios procesos para diversos servicios tanto con los particulares como de uso interno, entre ellos: efectuar requerimientos institucionales por medio de programas; comunicarse con los contribuyentes y recibir información de ellos, legalizándose el denominado buzón tributario; la recepción de datos y documentación (avisos y declaraciones por el “Portal Fiscal”); la implementación integral de la factura electrónica, por mencionar algunos.
Las auditorías electrónicas sobre documentación digitalizada, como todo principio, originará y provocará inconvenientes e inquietudes entre los contribuyentes, así como seguramente existirán violaciones a sus derechos, pero, sin duda, brindará experiencias para una mejor relación entre el SAT y los particulares, además se convertirá en un procedimiento administrativo económico, rápido y eficaz para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, disminuyendo los altos costos improductivos de la administración tributaria y a veces grandes sangrías financieras para los contribuyentes provocadas en forma indebida.
En este artículo el Lic. Antonio Alberto Vela Peón, Socio-Director de Abogados Empresariales AVP y miembro de los Comités Fiscal, de Constitucional y Amparo de la ANADE, Colegio de Abogados expone brevemente algunos aspectos jurídicos que pudieran debatirse en la práctica en ese tipo de revisiones, identificando, en un primer término, qué es el documento digital, cómo debiera incorporarse este al expediente administrativo digital y, posteriormente, lo relativo a la labor fiscalizadora y qué derechos tienen los gobernados frente a esta gestión en relación con la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.
Documento digital y electrónico
A lo largo de la historia la creación del documento ha evolucionado en cuanto a su soporte, destacando tres etapas:
- manuscrito, desde la piedra, pasando por los papiros hasta llegar al papel
- mecanizado de la escritura y los gráficos, con la imprenta
- digitalizado, contenido en ordenadores y/o redes, y obtenido mediante el uso de las TIC
Estos tipos todavía no son excluyentes entre sí.
A partir de junio de 2000 México inició la regulación del Derecho Electrónico y el uso de las TIC al reformar diversos ordenamientos jurídicos.
En 2004 las disposiciones fiscales incorporaron normas para las gestiones tributarias, específicamente en el CFF; y, a partir de mayo de 2011, entró en vigor la Ley de Firma Electrónica Avanzada para regular las actividades digitales de la administración pública. Estas modificaciones están basadas en la Ley Modelo de UNCITRAL sobre Comercio Electrónico (LMUCE).
El Derecho Electrónico tiene principios básicos y esenciales para su funcionamiento, entre otros, la:
- equivalencia funcional
- neutralidad tecnológica
- no alteración del derecho preexistente de las obligaciones y contratos
- buena fe
- libertad de pacto
De estas directrices, la que interesa para el tema en estudio es la de equivalencia funcional consistente en que el ordenamiento legal le conceda a los medios electrónicos o digitales los mismos efectos jurídicos que a los de papel, la firma autógrafa de su emisor se homologue en el derecho que se ejerce, y el valor de la prueba producida, por lo que ha de comprender cinco aspectos específicos básicos: el documento; la firma electrónica; originales y copias; el problema de la prueba y la conservación de los mensajes de datos.
Actualmente en la legislación algunos actos administrativos e, incluso en el lenguaje cotidiano, se refieren al documento como algo en papel, escrito o impreso, empero, ahora la ley creó otro tipo el denominado digital con el mismo valor legal y probatorio1, bajo el principio de equivalencia funcional. El último documento, en ocasiones, suele confundírsele con el electrónico, a pesar de contener notables diferencias.
Así, todo documento digital es uno electrónico, pero no lo contrario, pues si bien es cierto que ambos soportes son electrónicos, también lo es que cada uno está codificado de diversa manera.
Por ejemplo, una cinta de video es un soporte electrónico, pero no uno digital; en cambio, la información contenida en un disco versátil digital (DVD) sí es información digital, aunque ambos estén estrechamente vinculados con aparatos eléctricos. La diferencia medular entre estos radica en la forma en cómo los datos se encuentran codificados y representados.
En ese tenor, el documento digital está afectado por la forma en que está codificado, siendo sus características principales: la facilidad de manipulación; la existencia de enlaces a otros documentos; el soporte transformable; la capacidad de búsqueda interna; la forma de transporte y la comunicación casi instantánea, y la replicación infinita. No así para el electrónico, que solo actúa en soportes limitados y sin contar con la mayoría de estas particularidades. Además, el primero puede ser de distintos tipos y el segundo no.
Los documentos digitales pueden ser de diversas clases a partir de sus parámetros, el tipo de datos o la información asentada en ellos, según el soporte usado para registrar y conservar dicha información, y el carácter informativo o el nivel de credibilidad atribuido a sus contenidos, dando como secuela instrumentos originales o primarios y documentos procesados o secundarios.
Los originales derivan del primer registro del elemento conocido y reconocido por el autor y que no han pasado por ninguna clase de tratamiento; los procesados, son el resultado de aplicar algún tratamiento a los primarios. En ambos casos, el documento es la representación que da testimonio de datos, actos o hechos realizados por el ser humano inscritos siempre en algún tipo de dispositivo electrónico cuyo contenido está registrado mediante un código leído o reproducido mediante el auxilio de soportes electrónicos, ópticos o de tecnología similar, como aquí se ilustra:
| Característica o tipo | Contenido |
| Datos o información asentada en él | Textual, gráfica, audio, video, holográfica o kinestésica (dispuesta para generar la percepción del movimiento) |
| Soporte usado para asentar su contenido | Pictografías, tablillas cuneiformes, pergamino, lienzos, papel, tablas braille, fotografías, películas, cintas, diskettes, discos y registros electro-magnéticos en general |
| Carácter informativo de su contenido | Científicos, de divulgación o de opinión |
Los principales formatos o tipología de los documentos digitales con independencia del atril electrónico son:
| Formato | Siglas | Contenido |
| Texto | ASCII (American Standard Code for Information Interchange) | Es el código de texto más utilizado por los ordenadores y en las comunicaciones |
| Gráfico | GIF (Graphics Interchange Format) | Formato por excelencia utilizado en Internet |
| Imagen | JPGE (Joint Photographics Experts Group) | Almacena generalmente imágenes |
| Ídem | TIFF (Tagged File Format) | Archiva imágenes; muy conocido porque aparece dentro de los softwares de los escáneres |
| Información | PDF (Portable Document Format) | Idóneo para visualizar contenidos, sin que se pueda modificar o borrar la información original |
| Sonido | MIDI (Musical Instrument Digital Interface) | Información musical entre ordenadores, instrumentos y sintetizadores |
| Audio | MP3 (MPEG Audio Layer 3) | Comprime archivos de audio para que puedan descargarse fácilmente desde Internet |
| Video | MPEG (Moving Pictures Experts Group) | Para visualizar imágenes y audio |
Documento digital para efectos fiscales
El CFF en el Capítulo II “De los medios electrónicos” –denominación que atiende al aparato que lo produce– regula esta figura.
Se prevé que si las normas fiscales obligan a los contribuyentes a presentarlo, salvo otra indicación contenida en una regla diferente, el contribuyente siempre debe aportarlo por ese medio (digital).
Este se define como el mensaje de datos que contiene información o escritura generada, enviada, recibida o archivada por medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología, precisándose que cuando los contribuyentes lo remitan a las autoridades fiscales obtendrán un acuse de recibo, señalándose que la integridad y la autoría de este con la firma electrónica avanzada o el sello digital será verificable mediante el método de remisión al original con la clave pública del autor (arts. 17-D, 17-E y 17-I, CFF).
Adicionalmente, se indica que las escrituras o poderes notariales se presentarán en forma digitalizada, al acompañarse a un documento digital, incluso si son distintos a aquellos, salvo que no puedan digitalizarse (arts. 18, cuarto párrafo y 31, CFF).
Los documentos digitales en poder de la autoridad fiscal tienen el mismo valor probatorio que los originales, si sus reproducciones son certificadas por funcionario competente para ello, sin necesidad de cotejarlos y producirá los mismos efectos que las leyes otorgan a los que tienen firma autógrafa, teniendo el mismo valor probatorio (art. 17-D, tercer párrafo y 63, cuarto párrafo, CFF).
Tratándose de las personas morales que presenten esta clase de instrumentos, solo podrán provenir de su representante legal, presumiéndose, sin admitir prueba en contrario, que fueron exhibidos por el administrador único, el presidente del consejo de administración o por quien sea que tengan conferida la dirección general, la gerencia general o la administración de la sociedad en el momento en el cual se presentaron (art. 19-A, tercer párrafo, CFF).
En suma, el documento digital contiene un mensaje de datos con información o escritura generada, enviada, recibida y/o archivada por medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología.
Con apoyo en este marco legal es que a partir de este año el legislador incorpora en el CFF una nueva facultad al SAT para practicar revisiones electrónicas a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, basándose en el análisis de la información y documentación en poder de la autoridad, sobre uno o más rubros o conceptos específicos de una o varias contribuciones (art. 42, fracc. IX, CFF).
Entre las razones que reseñaba la Iniciativa para este nuevo quehacer de fiscalización, es reconocer que una auditoría implica un tiempo promedio de 325 días y 15 puntos de contacto con el contribuyente, con resultados poco efectivos, por lo cual se pretende reducir el plazo a un máximo de tres meses, al implementarse también el buzón tributario.
Expediente administrativo digital
El fisco federal dispone de aplicaciones informáticas que le permiten hacer operaciones lógicas para corroborar las diversas obligaciones tributarias, que van desde la presentación de avisos y declaraciones hasta la verificación del correcto pago de las contribuciones.
En consecuencia, el expediente administrativo digital de cada contribuyente consiste en la simple tarea de hacer una copia y pegar el (o los) documento(s) digital(es) de tales obligaciones a una carpeta específica sin tratamiento alguno de la información ahí contenida, lo que aún no implica un análisis.
Esto es importante, toda vez que esta tarea –análisis de la información y documentación– solo es propia de la labor de fiscalización exclusiva de la autoridad fiscal, bajo el procedimiento previamente establecido para ello, en el cual se presentarán conflictos entre el fisco y los contribuyentes. Antes de entrar a ese estudio, se repasará brevemente lo sucedido en otras latitudes.
En Holanda, el auditor está facultado para consultar documentos y facturas escaneadas del contribuyente aplicando en esta actividad el llamado “principio de dos personas” que significa, como su nombre lo indica, que el auditor actúa en presencia de dos individuos designados expresamente por el contribuyente, a quienes explica cada uno de los pasos o acciones requeridos, a menos de que el particular no lo considere necesario; lo descrito es para dejar constancia y registrar su actuación de la manipulación de los documentos digitales, dando certeza y seguridad al revisado de las actividades realizadas por la administración tributaria.
Por su parte, en España, el auditor fiscal al organizar la documentación digital disponible, analizarla y disponer de esta en busca de confirmar que los avisos o declaraciones son correctos, levanta un acta para dejar constancia de su actuación para brindar certeza y seguridad al gobernado de las conductas del auditor.
En el Ecuador existe un procedimiento para practicar las auditorías digitales mediante el cual se requiere al contribuyente diversa información digital que ha de ser proporcionada conforme a varios estándares, con la cual se conoce su negocio y procesos económicos que dan lugar al pago de contribuciones, así como también se aprecian los posibles riesgos informáticos. La autoridad lleva el tratamiento de los documentos digitales y emite un informe final con el que concluye la auditoría.
Chile es casi similar al Ecuador, toda vez que el fisco practica diversas actuaciones con el contribuyente notificándole la auditoría digital para que posteriormente en una etapa de rectificación se le cite para conciliar documentos e informes, y, en su caso, proceder a la liquidación si hubiere diferencia con la cual se concluye la auditoría.
Así, la revisión digital consiste en que la información proporcionada a la administración fiscal es ingresada a un sistema informático que le dará un tratamiento estando en comunicación permanente con los contribuyentes.
Formalidades en la revisión digital
En México el artículo 16 constitucional contempla como uno de los derechos fundamentales de los contribuyentes que para llevar a cabo un acto de molestia en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones exista un mandamiento escrito emitido por autoridad competente fundado y motivado. Ahora bien, se ha entendido por escrito, según los tribunales, el papel, lo que indudablemente dará lugar a controversias.
Asimismo, dicho numeral precisa que el SAT, al practicar una revisión fiscal, exclusivamente podrá exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales –no tomar, ni disponer de información–, sujetándose a lo dispuesto en el CFF, pero como mínimo este ordenamiento señala que ha de cumplir con las siguientes formalidades:
- expresar el lugar que ha de revisarse
- señalar la persona a quien va dirigida
- precisar las contribuciones objeto de la revisión
- levantar un acta circunstanciada en presencia de dos testigos propuestos por el contribuyente, o en su ausencia o negativa, la autoridad fiscal podrá designar estos al momento de practicar la diligencia
Aunado a ello, el mismo numeral de la Constitución indica que toda persona tiene derecho a la protección de sus datos personales, al acceso, rectificación y cancelación de los mismos, así como a manifestar su oposición, en los términos fijados por la ley, la cual precisará los supuestos de excepción a los principios que rijan el tratamiento de datos, por razones de seguridad nacional, disposiciones de orden público, seguridad y salud públicas o para proteger los derechos de terceros.
Lo explicado, pareciera no observarse en las revisiones electrónicas, ya que el SAT únicamente queda facultado para analizar información y documentación que obre en su poder, pero sin señalar cómo llevará a cabo ese análisis y el tratamiento de la misma, lo que convierte en omnímoda y arbitraria esta potestad, por ende, puede estimarse contraria al principio de inspección consagrado en nuestra Carta Magna.
Esto es así, ya que el proceso de apertura de los documentos digitales (archivos informáticos), de revisión y análisis producirá manipulación de los datos que deja un cierto rastro informático que al cotejarse con el original puede no coincidir con el tratado por la autoridad o incluso alterar el documento, además de no queda claro, en algunos caso, si el fisco siempre habría tenido el original y si este alteró su contenido, lo que es más grave aún.
Consecuentemente, un argumento en defensa del contribuyente en un juicio será que la prueba no es efectiva, pues el documento digital original debió revisarse y haberse dejado constancia de ello como sucede en otras latitudes.
Del mismo modo, podría existir otra controversia de carácter legal en los denominados comprobantes fiscales digitales por internet (CFDI), ya que estos son timbrados fiscalmente, dando lugar a estar en presencia de un documento público.
En ese tenor, la autoridad tendría que acudir ante los tribunales a anular el mismo, en virtud de que ese timbre no solo da validez al comprobante en cuanto a la asignación de un folio, sino que se incorpora un “sello digital del SAT” para darle autenticación, pero no se circunscribe a qué aspecto del documento digital (Timbrado Fiscal Digital) y las disposiciones fiscales no precisan cuál es el original y cuál la copia, esto será materia de pruebas periciales forenses informáticas.
Otro aspecto debatible será que la normatividad únicamente se refiere a que las autoridades fiscales pueden revisar documentos, mas no dar tratamiento a la información proveniente de documentos digitalizados de los contribuyentes o terceros relacionados con estos, además de que ahora el auditor solicitará la ayuda de un especialista informático para evitar manipulaciones indebidas, toda vez que en una prueba pericial forense de informática en donde se alegue manipulación, pérdida o alteración del documento será, parece, una simple razón de pérdida de fiabilidad, por eso la prueba escrita es preferida no por su fiabilidad, sino porque hace más simple el juicio sobre los hechos.
Actualmente, es práctica administrativa de los visitadores que en las revisiones soliciten a los contribuyentes que les faciliten una memoria USB u otro medio de almacenamiento de datos para proporcionarles la documentación digital sin dejar constancia de ello, ya que anteriormente la legislación no facultaba al auditor, sin embargo, ahora con esa potestad podría institucionalizarse tal práctica al realizarse en forma conjunta, esto es, tanto el documento en papel como el digital, por lo tanto será muy importante dejar constancia de que es una copia de los originales para evitar alguna alteración.
Sin duda lo anterior incorporará a expertos de informática forense a determinar el protocolo para garantizar la invariabilidad de la información facilitada y proporcionada a la autoridad fiscal para dejar “huella digital” de su tratamiento y posible alteración garantizando la seguridad jurídica, igual que cuando se trabaja sobre papel en donde se hacen anotaciones.
Buzón tributario
Un punto por demás discutible es el inicio de las revisiones electrónicas al no advertirse en las disposiciones fiscales aplicables cuándo se da aquél, lo que puede provocar un ejercicio arbitrario de la autoridad fiscal, máxime con el uso del llamado buzón tributario, pues no solo es un medio de comunicación, más bien parece que la normatividad le da un matiz de otra forma de notificación de los actos administrativos en contravención del principio de equivalencia funcional, lo cual podría estimarse inconstitucional.
Si bien el uso de las TIC ha provocado que las comunicaciones cambien, el vital asunto de la notificación no puede asumirse ni presumirse, sobre todo si está en juego el patrimonio del contribuyente.
Por ello, la normatividad fiscal debió asimilar la notificación mediante esa herramienta con la del citatorio cuando el contribuyente no atiende la comunicación, y continuar con el procedimiento previsto en el CFF para dar a conocer el acto administrativo, con lo que se cumpliría con el principio en comento.
Comentarios
El magistrado italiano Renato Borruso apuntó: “hoy el flujo de los electrones en la computadora es la nueva tinta, los bits el nuevo alfabeto y la memoria de la máquina el nuevo papel”, por lo que cualquier soporte de la información siempre tiene una función representativa de su contenido, por ende, constituye un medio para expresar pensamientos o actos humanos, el cual servirá como elemento probatorio para evidenciar o acreditar el hecho o acto analizado o controvertido, según sea el caso.
El destino nos ha alcanzado y estamos en un momento histórico e importante, totalmente debatible.
