La conservación de la documentación contable es un tema de gran interés e importancia dentro del mundo de las personas morales y físicas, pues permite tener la certeza de dónde y cómo se debe resguardar la misma, en el evento de que sea requerida por la autoridad hacendaria y pueda exhibirse, ya sea en el domicilio del contribuyente o en el del fisco.
Por ello, desde un principio se ha intentado regular la manera y los plazos en los cuales se ha de guardar esos documentos.
En el CFF de 1939 en sus artículos 55 y 58, respectivamente, se señalaba que la facultad de las autoridades fiscales para determinar en forma líquida las prestaciones tributarias y los créditos se extinguía en el plazo de cinco años.
Posteriormente en el CFF vigente en 1967 se reguló de forma expresa el mantener la información contable, toda vez que ya se esbozaba una diferencia entre la prescripción y la de caducidad.
En cuanto a la caducidad, en ese ordenamiento se contemplaba que la facultad para verificar el cumplimiento o inobservancia de las obligaciones fiscales se extinguía en el término de cinco años.
Por su parte, en el CFF de 1983 el lapso para actualizar la caducidad y con ello conservar la documentación contable, era igual de cinco años, sin que estuviere afecto a suspensión o interrupción.
Para 1992 ya existían las causales de suspensión, respecto de la figura indicada en el párrafo anterior, señalándose un plazo de 10 años para los casos en los cuales los contribuyentes no almacenaran su contabilidad.
Así, se observa que la legislación tributaria en México de alguna u otra manera siempre ha regulado la conservación de la documentación contable en relación directa, en un principio, con la prescripción y después con la caducidad, toda vez que el conservar la contabilidad está vinculada con la posibilidad de que el fisco pueda revisarla mediante sus diferentes mecanismos de comprobación.
Ese tópico es de suma relevancia, máxime con el deber de hacerlo en medios electrónicos, al existir cuestiones pendientes de regular para brindar certeza jurídica a los particulares que conviene tener presentes, a juicio del Lic. Ricardo Landin Quinto, Socio fundador de Landin Abogados Tributarios,quien a partir del concepto de contabilidad y sus elementos pone en perspectiva la problemática generada en cuanto al resguardo de ese tipo de documentos en su versión electrónica, la posibilidad de demandar la responsabilidad patrimonial del Estado en el evento de que la información del contribuyente sea utilizada indebidamente por un tercero, y el empleo de nuevas tecnologías para dar cabal cumplimiento a sus obligaciones tributarias.
Concepto
Actualmente en el CFF, en primer lugar, se prevé qué se entiende por contabilidad (art. 28, fracc. I, CFF):
…para efectos fiscales, se integra por los libros, sistemas y registros contables, papeles de trabajo, estados de cuenta, cuentas especiales, libros y registros sociales, control de inventarios y método de valuación, discos y cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos, los equipos o sistemas electrónicos de registro fiscal y sus respectivos registros, además de la documentación comprobatoria de los asientos respectivos, así como toda la documentación e información relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, la que acredite sus ingresos y deducciones, y la que obliguen otras leyes; en el Reglamento de este Código se establecerá la documentación e información con la que se deberá dar cumplimiento a esta fracción, y los elementos adicionales que integran la contabilidad…
Al concepto transcrito, en lo concerniente a la materia de seguridad social, debiera incorporarse lo previsto en el artículo 27 de la Ley del Seguro Social (LSS), para la debida integración de la contabilidad.
En segundo lugar, ese mismo precepto en su fracción II, precisa cómo se ha de registrar la contabilidad, y para ello se observarán las exigencias descritas en el RCFF y las reglas de carácter general emitidas por el SAT.
Registros contables
Los registros o asientos contables se realizarán en medios electrónicos, y la documentación comprobatoria que los ampare se conservará en el domicilio fiscal de los contribuyentes.
Ahora bien, los papeles e información que integran la contabilidad son (art. 33, RCFF):
- los registros o asientos contables auxiliares, incluyendo el catálogo de cuentas utilizado para tal efecto, además de las pólizas de los mismos
- los avisos o solicitudes de inscripción al RFC y su documentación soporte
- las declaraciones anuales, informativas y de pagos provisionales, mensuales, bimestrales, trimestrales o definitivos
- los estados de cuenta bancarios y las conciliaciones de los depósitos y retiros respecto de los registros contables, junto con los estados de cuenta correspondientes a inversiones y tarjetas de crédito, débito o de servicios del contribuyente, así como de los monederos electrónicos utilizados para el pago de combustible y para el otorgamiento de vales de despensa, en su caso, otorgados a sus trabajadores
- las acciones, partes sociales y títulos de crédito en los que sea parte el contribuyente
- la documentación relacionada:
- con la contratación de personas físicas que presten servicios personales subordinados, además de la relativa a su inscripción y registro o avisos realizados en materia de seguridad social y sus aportaciones (art. 15, fracc. II, LSS)
- con las importaciones y exportaciones en materia aduanera o comercio exterior
- los documentos e información de los registros de todas las operaciones, actos o actividades, los cuales han de asentarse conforme a los sistemas de control y verificación internos necesarios
- las demás declaraciones a que estén obligados de conformidad con las disposiciones fiscales aplicables
¿Dónde se guarda?
La contabilidad ha de conservarse en el domicilio fiscal de los contribuyentes, si están obligados a llevarla; de lo contrario solo tendrán en su residencia particular las documentales relacionadas con el cabal cumplimiento de sus deberes tributarios; en ambos supuestos, es indispensable que esté disponible dentro de los cinco años siguientes a partir de la presentación de las declaraciones correspondientes, por si la autoridad hacendaria la solicita (art. 30, CFF).
Ahora bien, tratándose de documentos con firma electrónica avanzada o sello digital, los mismos se resguardarán de conformidad con las reglas de carácter general expedidas por el SAT.
Es precisamente en este tema en el cual la normatividad que prevé la conservación de los documentos electrónicos es escasa, vaga y provoca incertidumbre jurídica a los gobernados de cómo se debe hacer para evitar el riesgo de una controversia con el fisco, máxime si en ocasiones se digitalizan los originados de manera impresa, o bien que son electrónicos y se han de cambiar a otro dispositivo tecnológico.
Esto en relación directa con los dinámicos cambios en materia de comprobación fiscal, la evolución de la factura electrónica, y la obligación de exhibir e informar de los registros contables utilizando los medios electrónicos.
Conservación de la información
Los comprobantes fiscales digitales por Internet (CFDI’s) que integran la contabilidad se almacenarán en medios magnéticos, ópticos o de cualquier otra tecnología, en su formato electrónico XML (reglas I.2.7.1.1. y I.2.7.4.2., RMISC 2014).
Por otro lado, el artículo 34 del RCFF señala que el contribuyente conservará y acopiará como parte integrante de su contabilidad toda la documentación relativa al diseño del sistema electrónico en donde recopila y procesa sus datos contables y los diagramas del mismo, poniendo a disposición de las autoridades fiscales el equipo y sus operadores para que las auxilien cuando estas ejerzan sus facultades de comprobación y, en su caso, cumplirá con las Normas Oficiales Mexicanas (NOM’s) correspondientes vinculadas con la generación y conservación de documentos electrónicos.
A partir de 2014 las personas que están obligadas a llevar la contabilidad deberán hacerlo de forma electrónica, según la fracción III del artículo 28 del CFF. En esta tesitura, si bien el artículo 34 del RCFF establece la obligación a los contribuyentes de tener a la mano hasta el manual de sus sistemas electrónicos; lo cierto es que no se ha de perder de vista el espíritu de la norma principal, pues el deber consignado en el precepto en estudio es la conservación de la contabilidad.
Por lo tanto, si en una auditoría el SAT rechaza la contabilidad del causante almacenada en una nube por no contar con el diseño del sistema, tal actuación puede ser materia de un juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) al darle un sentido diverso a la norma en comento.
Ahora bien, si el contribuyente está en suspensión de actividades, resguardará su contabilidad en el último domicilio manifestado en el RFC, y si después lo desocupa exhibirá el aviso de cambio, en el cual la conservará durante cinco años.
También se puede optar por respaldar y conservar la información contable en discos ópticos o en cualquier otro medio electrónico autorizado por el SAT en reglas de carácter general.
Problemáticas
La conservación y la preservación de documentos electrónicos no es lo mismo e implica su resguardo a corto y largo plazo, situación que conlleva ciertos conflictos operativos, además de la escasa normatividad en torno a ese tópico, puntos torales no observados por el Poder Legislativo que representan todo un reto que causa incertidumbre jurídica.
Preservación de documentos electrónicos
En la actualidad el volumen de la información digital y los documentos electrónicos se incrementa de manera asombrosa, superando todas las expectativas, y un gran porcentaje requiere ser conservada y preservada.
La acción de preservar y conservar se ha utilizado como un sinónimo, empero tales conceptos hacen alusión a momentos diferentes en un mismo proceso. La primera significa proteger o resguardar de manera anticipada alguna cosa de un daño o peligro, en tanto la segunda, es mantener algo o cuidar de su permanencia.
Juan Voutssás las define de esta manera1:
- preservación digital: acciones específicas cuyo fin ulterior y a largo plazo, sería asegurar la permanencia y acceso del contenido de documentos digitales a lo largo del tiempo y las tecnologías, independientemente de su soporte, formato o sistema. Para ello, debemos mantenerlos, esto es, protegerlos y resguardarlos anticipada y permanentemente; y en caso de deterioro o daño debemos tratar de restaurarlos
- conservación digital: acciones tomadas a corto plazo para anticipar, prevenir, detener o retardar el deterioro del soporte de obras digitales con objeto de tenerlas permanentemente en condiciones de usabilidad, tales como la estabilización tecnológica, la reconversión a nuevos soportes, sistemas y formatos digitales con el fin de garantizar la trascendencia de los contenidos
Uno de los problemas es que se piensa más en el corto plazo (conservación) que en el largo (preservación), al mismo tiempo, el consumismo imperante en el mercado ha aumentado la obsolescencia de programas y equipos tecnológicos que son necesarios para la visualización de los documentos digitales2.
Una vez descritas las diferencias entre esas acepciones, pareciera que el legislador y la autoridad hacendaria pasaron por alto esos pequeños detalles, que pudieran convertirse en grandes obstáculos al cabo de algunos años para los contribuyentes e incluso para el fisco, sin ser óbice que el RCFF señale la observancia de las NOM’s respectivas vinculadas con la generación y conservación de los documentos electrónicos.
Aunado a ello, la información digital es más fácil de alterar que las tradicionales (papel o microfilm). Los soportes de almacenamiento digital tienen menos esperanza de vida y requieren de la existencia de tecnologías para acceder a los mismos que cambian a una velocidad incluso mayor que los propios formatos, además se deterioran más fácilmente haciendo que se pierdan los contenidos3.
Debido a la rapidez de los cambios tecnológicos, el lapso en que se deben considerar los problemas de preservación y conservación digital se acorta considerablemente a diferencia del entorno impreso.
La Organización de las Naciones Unidas para la Educación, la Ciencia y la Cultura (UNESCO, por sus siglas en inglés United Nations Educational, Scientific and Cultural Organization), ha reconocido la importancia del problema de la conservación de los documentos electrónicos y por ello redactó la Carta para la preservación del patrimonio digital,la cual en suartículo 3o reconoce el peligro de pérdida a que están sometidos estos materiales y se afirma: “El patrimonio digital del mundo corre el peligro de perderse para la posteridad. Contribuyen a ello, entre otros factores, la rápida obsolescencia de los equipos y programas informáticos que le dan vida, las incertidumbres existentes en torno a los recursos, la responsabilidad y los métodos para su mantenimiento y conservación y la falta de legislación que ampare estos procesos”4.
Por lo tanto, es impostergable definir guías que satisfagan las necesidades y sean útiles para todos los grupos implicados en el proceso de generación y distribución de los documentos electrónicos.
Las estrategias de conservación y preservación son diversas, pero no existe una apropiada para todos los tipos de datos, situaciones o instituciones, de ahí la importancia de que en el ámbito fiscal se cuenten con disposiciones que enuncien las fases para hacerlo.
Ello con independencia de las NOM’s, pues si bien constituyen una herramienta útil o indispensable en el actuar de la administración pública, al regular cuestiones de alta especificación técnica que pueden variar de manera constante y emergente para dar cumplimiento a las obligaciones previstas en los reglamentos y en las leyes, su proliferación indiscriminada y desordenada en la política regulatoria puede vulnerar la certeza jurídica, derecho fundamental consagrado en la Carta Magna, adicional a la no existencia, a nivel nacional e internacional, de un consenso sobre las estrategias más adecuadas.
Sin duda uno de los retos más álgidos para el futuro de la preservación de los documentos digitales será el contar y tener operativo la cantidad necesaria de software y hardware que hagan posible la lectura de archivos digitales5.
En la legislación tributaria no se aprecian las bases para realizar un modelo de conservación y preservación de documentos electrónicos, situación que genera incertidumbre en cuanto a ¿qué pasaría si se inutiliza el software generador de los XLM ante los vertiginosos cambios tecnológicos?, o ¿qué hacer ante la incompatibilidad de los sistemas para visualizarlos en su nueva versión? Interrogantes que actualmente no tienen respuesta y podrían generar serios conflictos entre los contribuyentes y la autoridad hacendaria.
Precaria normatividad
Es claro que en el CFF, su Reglamento y en la RMISC 2014 no se regula a detalle cómo se ha de conservar la contabilidad y su documentación comprobatoria cuando se lleve en medios electrónicos, dejando en estado de indefensión a los contribuyentes en contravención del derecho fundamental de seguridad jurídica previsto en el artículo 16 constitucional.
En virtud de que no se precisa en esos ordenamientos la forma en que se efectuará, pues si bien se indica que ha de existir un diseño de un sistema y sus diagramas, lo cierto es que no se señalan los elementos de ese boceto y en qué supuestos, en su caso, se deben observar las NOM’s vinculadas, sobre todo cuando se tenga la información en una nube.
Esto es vital y trascendente en la operación diaria de los negocios toda vez que han de conocer con toda claridad cómo se debe resguardar la contabilidad, pues de enfrentar una revisión por parte de las autoridades fiscales estarían en posibilidad de exhibir puntualmente la información contable solicitada y su respaldo documental.
De no ser así, correrían el riesgo de que no se les tomara en cuenta lo aportado, trayendo graves consecuencias como la presunción de ingresos omitidos o bien el rechazo de las deducciones, y la imposición de multas formales por no presentar adecuadamente la documentación que por ley están constreñidos a conservar.
En este tenor, se recomienda que los contribuyentes formulen consultas al fisco federal para contar con la plena seguridad de que el modo en el cual conservan su contabilidad digital es la correcta a fin de prevenir una contingencia.
En otro contexto, si se publicaran las reglas de la RMISC que intenten regular la manera en que se han de respaldar los documentos contables, existe la posibilidad de accionar diversos mecanismos de defensa fiscal para impugnarlas, pudiendo acudir ante el TFJFA o ante las autoridades jurisdiccionales federales correspondientes, sobre todo porque una disposición de ese tipo no puede estar por encima de lo previsto en el CFF ni de su Reglamento.
Sin dejar de lado la posibilidad de que los causantes, de ser el caso, pueden solicitar una declaratoria expresa por la autoridad hacendaria de la caducidad de sus facultades de comprobación, tomando en cuenta los cinco años con los que cuenta para revisar la contabilidad, contados a partir de la exhibición de las declaraciones anuales o complementarias.
Por otro lado, el Poder Legislativo ha de poner mayor atención en cuanto a este tema para especificar en la ley o en su reglamento formas claras de la conservación de la información contable por medios electrónicos, para que solamente en la RMISC se contemplen aspectos de mínima regulación conforme a los cambios que se presenten en la legislación tributaria en el tópico en estudio.
Lo anterior se relaciona con las diversas modificaciones sufridas en las disposiciones fiscales, por ejemplo lo relativo al domicilio fiscal en donde se debe conservar y encontrar la contabilidad, pues ya no tan solo podrá ser considerado como tal el proporcionado en el alta al RFC o el indicado en el aviso de cambio de residencia, sino también podría ser el ubicado en la dirección manifestada a las instituciones de crédito para recibir los estados de cuenta bancarios.
En ese orden de ideas, no se regula concretamente en qué domicilio se ha de resguardar físicamente la documentación contable, es decir, los equipos en donde se almacenan los registros correspondientes.
Por eso, es necesario homologar el domicilio fiscal registrado ante la autoridad hacendaria y las instituciones bancarias para evitar sorpresas y considerar que el contribuyente no conserva en el lugar correcto el soporte documental integrante de su contabilidad.
Mecanismos de defensa
En este apartado se exponen las acciones que podría ejercer el particular al ser objeto de un hackeo del sistema en el cual el SAT almacene su contabilidad y un tercero haga mal uso de su información, la factibilidad de hacer valer la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (LFDC) ante un requerimiento ocioso de información y la posibilidad de usar nuevas tecnologías para facilitar el registro de su contabilidad.
Responsabilidad patrimonial por hackeo
El causante puede demandar la responsabilidad patrimonial del Estado, si un tercero logra hackear el sistema en el que el fisco almacene su contabilidad, obteniendo su información y haciendo mal uso de ella, al estar en un portal público y existir la obligación por parte de la autoridad fiscal de resguardar y conservar la documentación de conformidad con el artículo 2o, fracción VII de la LFDC.
Por otro lado, si el hackeo se realiza a la nube o soporte tecnológico mediante el cual se lleva la contabilidad, se configuraría un tipo penal.
Solicitud ociosa de documentos
En el evento de que la autoridad hacendaria solicitara la contabilidad que previamente se le hubiera enviado a través de su portal de Internet, tal requerimiento resultaría ocioso y fuera de lugar, ya que en todo momento tendría a su alcance la información para efectuar su análisis a detalle.
En ese tenor, los particulares podrían hacer valer el derecho a su alcance de no aportar los documentos que ya se encuentran en poder del SAT (art. 2o, fracc. VI, LFDC).
Uso de nuevas técnicas
Ante los constantes avances tecnológicos, los sistemas electrónicos se actualizan facilitando al contribuyente el registro de su contabilidad, por lo que si este busca allegarse de nuevas tecnologías para hacer más expedito el registro de sus asientos contables, la autoridad no podrá rechazar ese cambio, siempre y cuando medie un aviso o informe y dicha técnica cumpla con los requisitos señalados en el CFF y su Reglamento, de lo contrario se estaría frente a la violación de sus derechos fundamentales contemplados en la Constitución.
Conclusiones
Los causantes estarán constreñidos a llevar su contabilidad en medios electrónicos y a enviarla por Internet al SAT a partir del 1o de julio de 2014 (arts. segundo transitorio, fracc. III, CFF y cuadragésimo tercero, RMISC 2014), por eso es el momento de crear reglas claras que brinden seguridad jurídica a los particulares respecto de la forma de la conservación de la información contable, así como del diseño del sistema que la genere y contenga, pues ahora más que nunca es menester contar con un personal exclusivamente dedicado a ello que conozca específicamente los requerimientos básicos para efectuar esa labor.
Sobre todo si la autoridad hacendaria puede solicitar la puesta a su disposición del equipo y el diseño de los sistemas contables, aunado a que también pedirá la asistencia de sus operadores para auxiliarla cuando ejerza sus facultades de comprobación.
