Acreditar el ISR extranjero es un desafío

El nuevo tratamiento corrige parte de las distorsiones que antes se presentaban

La mecánica que permite el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, contra el causado en México, tiene como propósito evitar la doble tributación.

En principio, esta mecánica aplica tanto para las personas físicas como para las morales, aunque para las primeras existen limitantes importantes que eventualmente impiden que el objetivo mencionado se cumpla a cabalidad.

El procedimiento sufrió algunas modificaciones que entraron en vigor el 1o de enero de 2014, con el fin de subsanar deformaciones que anteriormente se observaban, es decir, los cambios fueron benéficos, no obstante, la legislación vigente sigue presentando algunos problemas, sobre todo en estructuras corporativas residentes en el extranjero que tengan más de dos niveles, comenta el Lic. Jesús Alvarado Nieto, Socio de la Práctica Fiscal de Baker & McKenzie, quien expone la problemática a partir de los tipos de acreditamiento (directo e indirecto), y los aspectos generales del sistema del impuesto pagado en el extranjero (escisión de sociedades, tipo de cambio, plazo, los tratados de doble tributación, comprobación fiscal, monto proporcional por ejercicio, alcance en las utilidades de los residentes en México).

Acreditamiento

Directo

Los residentes en territorio nacional podrán acreditar contra el impuesto a cargo, el que hubiesen pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente de riqueza ubicada en otro país, si son recursos por los cuales se esté obligado a enterar el tributo en los términos de la legislación doméstica (art. 5o, primer párrafo, LISR).

Por lo tanto, para efectuarlo es necesario que el ingreso acumulado, percibido o devengado incluya el gravamen pagado en la otra nación.

Esta clase de acreditamiento puede ser aplicado tanto por las personas morales como las físicas. En cuanto a estas últimas, estará limitado a una cantidad que no excederá al resultado de observar lo dispuesto por el Capítulo relativo a la “Declaración Anual” de las personas físicas por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero una vez efectuadas las deducciones autorizadas, y las que no sean exclusivamente atribuibles a ella se considerarán en una proporción.

En el caso de los individuos con actividades empresariales, el monto del impuesto acreditable no será mayor de la cantidad que resulte de aplicar al total de los ingresos de fuente de riqueza en otra nación la tarifa contenida en el artículo 152 de la LISR, y las deducciones de igual manera se tomarán en cuenta de manera proporcional a los ingresos descritos.

En cuanto a las empresas, el límite será en una cantidad que no exceda al resultado de aplicar la tasa máxima del ISR (30%) a la utilidad fiscal que resulte por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero determinados según la LISR.

Para estos efectos, las deducciones atribuibles exclusivamente a los ingresos:

  • de fuente de riqueza en el extranjero serán al 100%, y los
  • obtenidos en territorio nacional no se tomarán en cuenta

Las imputables parcialmente a cada uno de los recursos descritos (extranjero y doméstico) se considerarán en la misma proporción que represente el ingreso proveniente del otro Estado respecto del total de ellos del contribuyente en el ejercicio.

El alcance para el acreditamiento es el impuesto que se hubiera pagado en nuestro país por los ingresos obtenidos en el extranjero; también aclara que las restricciones se determinarán por cada entidad o territorio de donde se obtengan.

Indirecto

Tratándose de los ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por sociedades extranjeras a personas morales residentes en México, también se podrá acreditar el monto proporcional del ISR pagado en el exterior por esas compañías foráneas correspondiente a lo percibido por las domésticas (art. 5o, segundo párrafo, LISR).

La perceptora acumulará, además del dividendo o utilidad, sin disminuir el monto de la retención que en su caso llegue a efectuar quien lo pague, el monto proporcional del ISR corporativo que la distribuidora hubiese cubierto en proporción al propio dividendo o utilidad respectiva y cumpliendo con el límite previsto en la LISR para el acreditamiento.

Para ello es menester que el residente en territorio nacional hubiese contado con una participación accionaria en el capital de la extranjera de por lo menos el 10%  durante los seis meses anteriores a la fecha en la cual se entregue el dividendo o la utilidad.

Para calcular el importe proporcional del ISR cubierto en el otro Estado se seguirá esta mecánica:

Fórmula 1

  Dividendo o utilidad distribuido (sin disminuir la retención del ISR efectuado)
Entre: Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos (después del pago del ISR en primer nivel corporativo, obtenida por la distribuidora)
Igual: Resultado 1
Por: ISR pagado en otro país por la compañía extranjera
Igual: Monto proporcional del ISR liquidado en el extranjero a un primer nivel corporativo (directamente a la sociedad mexicana)

La LISR indica que es factible acreditar el monto proporcional del ISR pagado por la distribuidora a otra sociedad residente en el extranjero, si esta última a su vez los distribuye a la persona moral residente en México.

Al igual que en el caso anterior, la sociedad mexicana perceptora acumulará, además del dividendo, sin disminuir la retención o pago del impuesto, el monto proporcional del ISR corporativo que corresponda a lo percibido en forma indirecta por el que se vaya a efectuar el acreditamiento, aun cuando el acreditamiento del monto proporcional del gravamen se limite conforme a las reglas señaladas en el artículo 5o de la LISR.

Esto se condiciona a que la corporación foránea que hubiese pagado el tributo que se pretende acreditar se encuentre en un segundo nivel corporativo, y también se restringe a que la sociedad mexicana tenga una participación accionaria directa en aquella a un primer nivel de al menos del 10% del capital, y esta última a su vez hubiese poseído una participación en el capital social de la residente en el extranjero a un segundo nivel de al menos el 10%, siendo que el residente en México deberá participar indirectamente en el capital social de la distribuidora del dividendo a un segundo nivel de cuando menos el 5%.

Los porcentajes de tenencia accionaria deberán haberse mantenido por los menos durante los seis meses anteriores a la fecha en la cual se entregó el dividendo, es decir, el percibido por la sociedad mexicana.

En adición a los requisitos mencionados, para llevar a cabo el acreditamiento en comento, la empresa extranjera a segundo nivel corporativo, o sea, en la que la mexicana tiene una participación indirecta, ha de ser residente en un país con el que México tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información.

Para determinar el monto proporcional del ISR liquidado, a un segundo nivel corporativo, se estará a lo siguiente:

Fórmula 2

  Resultado 1
Por: Resultado 2
Por: ISR corporativo pagado en el extranjero por la compañía residente en el extranjero que pagó dividendos a la otra empresa residente en el extranjero quien a su vez distribuye los dividendos a la persona moral mexicana
Igual: Monto proporcional del ISR pagado en el exterior por la sociedad residente en otro Estado a un segundo nivel corporativo, que distribuye dividendos o utilidades a otra residente en el extranjero en primer nivel corporativo, quien a su vez distribuye dividendos a una persona mexicana
Donde:  
  Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero sin disminuir la retención o pago del ISR por la distribución
Entre: Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos, después del pago del ISR en un primer nivel corporativo, obtenida por la sociedad distribuidora residente en otro país
Igual: Resultado 1
  Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la otra residente en el extranjero, que a su vez distribuye dividendos a la persona moral residente en México, sin disminuir la retención del ISR cubierto por la primera distribución
Entre: Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos después del pago del ISR en segundo nivel corporativo, obtenida por la empresa distribuidora residente en otra nación a la otra residente en el extranjero, quien a su vez distribuye dividendos a la persona moral residente en México
Igual: Resultado 2

Como se señaló, al igual que en el supuesto del acreditamiento directo, el indirecto tanto a primer nivel corporativo como al segundo están limitados. En efecto, para las personas morales, la suma de los montos proporcionales de los gravámenes pagados en el extranjero que se tiene derecho a acreditar se calculará conforme a la siguiente fórmula (art. 5o, séptimo párrafo, LISR):

Fórmula 3:

  Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la moral residente en México sin disminuir la retención del ISR
Más: Monto proporcional del ISR corporativo pagado en el extranjero, determinado según la fórmula 1
Más: Importe proporcional del impuesto corporativo cubierto en el extranjero calculado en términos de la fórmula 2
Igual: Resultado 1
Por: Tasa máxima del ISR para las personas morales
Igual: Resultado 2
Menos: Impuesto acreditable por acreditamiento directo correspondiente al dividendo o utilidad percibido por la persona moral residente en México
Igual: Límite de acreditamiento por los ISR corporativos pagados en el extranjero a primer y segundo nivel

Sistema de acreditamiento

Escisión de sociedades

Si una persona moral residente en territorio nacional tiene derecho a acreditar el ISR pagado en el extranjero, pero se escinde, tal prerrogativa le corresponderá exclusivamente a la escindente; si esta desaparece, se podrá transmitir a las escindidas en la proporción en la que se divida el capital social de la que desaparece.

Tipo de cambio

En la modalidad directa, para determinar el ISR por acreditar en moneda nacional se utilizará el promedio mensual de los tipos de cambio publicados en el DOF en el mes de calendario en la que se pague el tributo en la otra nación.

En el caso indirecto, se considerará el tipo de cambio publicado en ese medio de difusión con anterioridad al último día del ejercicio al que corresponda la utilidad con cargo a la cual se pague el dividendo o utilidad percibidos por la persona moral residente en México.

Plazo

Cuando el impuesto se encuentre dentro de los límites permitidos por la ley y no pueda acreditarse la totalidad del cubierto en el extranjero, el acreditamiento podrá hacerse en los 10 ejercicios siguientes hasta agotarlo.

Además, se observarán las reglas de las pérdidas en lo conducente, o sea, si en un ejercicio se pudo haber acreditado el ISR enterado en otro Estado y no se hizo, se perderá el derecho a hacerlo hasta por el monto que pudo haberse efectuado.

En una fusión, se puede interpretar que esa prerrogativa es personal y no puede transmitirse ni con motivo de ese acto.

También son aplicables las reglas de actualización del saldo por acreditar del impuesto liquidado en otro país.

El tributo pagado en el exterior que no pueda acreditarse no será deducible para efectos del ISR doméstico.

Tratados de doble tributación

Los contribuyentes que hubiesen cubierto en el extranjero el ISR en un monto que exceda al previsto en el Tratado para Evitar la Doble Tributación que, en su caso, sea aplicable al ingreso, solo podrán acreditar el excedente una vez agotado el procedimiento de resolución de controversias contenido en ese mismo documento.

Esta disposición es confusa, pues al parecer condiciona el acreditamiento directo a que el impuesto causado en otro país se determine conforme al tratado que México hubiese celebrado, y que si existiera un procedimiento de resolución de controversias únicamente procederá agotado este, ante lo cual se podría interpretar que de no haber uno se puede emplear la mecánica ya descrita.

Comprobantes

Es indispensable contar con la documentación comprobatoria del pago del gravamen en todos los supuestos, y se aclara que tratándose de impuestos retenidos en naciones con las que México hubiese suscrito un acuerdo amplio de intercambio de información, bastará con una constancia de retención.

Monto proporcional por ejercicio

Las personas morales residentes en territorio nacional que obtengan ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero, calcularán el monto proporcional de los impuestos y el límite por cada ejercicio fiscal.

Para ello llevarán un registro que identifique el año al cual corresponden, existiendo la obligación de mantener la documentación comprobatoria respectiva. En el evento de no llevarlo, ni de contar con los papeles que amparen la operación, así como de no realizar el cálculo en los términos indicados, será imposible el acreditamiento indirecto.

Quienes hubiesen acumulado los dividendos distribuidos por las corporaciones foráneas de ejercicios anteriores a 2014 y tengan ISR por acreditar tanto de primer y segundo nivel corporativo, están constreñidas a llevar su registro, aunque el incumplimiento no traiga como consecuencia la pérdida del derecho de acreditar (art. noveno transitorio, fracc. XL, LISR).

Tributo cubierto por acreditar

El impuesto que se acredita es el enterado en el extranjero, para esto el SAT a través de reglas de carácter general dio a conocer lo que a su juicio se ha de entender como tal, o bien se encuentra  expresamente señalado en un tratado signado por nuestro país.

Efectos en las utilidades de residentes en México

El hecho de que la LISR obligue a sumar al ingreso que generaron los dividendos o utilidades percibidos atiende a lo que en la práctica se conoce como desdoblamiento de utilidades, esto es, reflejar la cantidad que el accionista de la sociedad distribuidora tiene por repartir.

Para determinar la utilidad fiscal neta (UFIN) del ejercicio por el cual se calcula y se hubiese acumulado el impuesto extranjero, la UFIN se disminuirá con un elemento adicional denominado MRU (Monto a restar de la UFIN), que se calculará aplicando esta mecánica:

  Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral mexicana sin disminuir la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribución
Más: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero a primer nivel corporativo, obtenido según la fórmula 1 del apartado anterior
Más: Monto proporcional del ISR cubierto en el extranjero a segundo nivel corporativo, determinado conforme a la fórmula 2 ya indicada
Igual: Resultado
Menos: Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral mexicana disminuido con la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribución
Menos: Impuestos acreditables, tanto directo como indirecto, que correspondan al ingreso que se acumuló tanto por el dividendo percibido como por sus montos proporcionales
Igual: Monto a restar de la UFIN (MRU)

Con la disminución a la UFIN se refleja el flujo de efectivo neto derivado del dividendo percibido del extranjero, y con ello se da congruencia a las utilidades que para efectos fiscales mexicanos constituirán el saldo de la CUFIN.

Conclusiones

El nuevo tratamiento del acreditamiento corrige parte de las distorsiones que se presentaban con la mecánica vigente hasta el 31 de diciembre de 2013.

Con la incorporación de los procedimientos para determinar el monto de los impuestos acreditables pagados en el extranjero, el límite que se tiene en México y el reconocimiento de los efectos en la UFIN, se cuestiona el hecho de  no permitir  el acreditamiento del ISR a más niveles corporativos.

De igual manera, resulta discutible el no ser viable el acreditamiento indirecto para las personas físicas residentes en México, cuando existen mecánicas similares que lo hacen, por ejemplo en los “Regímenes Fiscales Preferentes”.

Es deseable aclarar algunos conceptos relativos al derecho del acreditamiento, verbigracia, cuando no se puede acreditar el impuesto pagado en exceso contra el causado conforme a un tratado fiscal, o bien, que el acreditamiento solo procederá una vez agotado el procedimiento de resolución de controversias, cuando lo hubiese.