Asociación en Participación con personas físicas

La decisión de celebrar un contrato de este tipo puede atraer varias consecuencias

Somos dos personas físicas que tributamos en el régimen de actividades empresariales y nos dedicamos al ramo de la construcción.

Actualmente la utilidad del ejercicio de cada uno es de un millón de pesos, por lo que nuestra tasa efectiva de ISR es de aproximadamente 26%.

Logramos celebrar un contrato para remodelar en 2015 un inmueble, por lo que estimamos que nuestra utilidad fiscal individual para dicho ejercicio será de unos cinco millones de pesos. En consecuencia, cada uno estaría pagando ISR de casi el 33%.

Nuestro asesor fiscal comenta que nos convendría hacer una asociación en participación, para realizar este proyecto, pues la tasa del ISR a cargo de las personas morales es de un 30%. ¿Realmente nos conviene seguir esta estrategia?

La decisión de celebrar un contrato de A en P no debe tomarse únicamente desde el punto de vista fiscal, pues también tiene consecuencias jurídicas, laborales y en materia de seguridad social.

Además, aun cuando la tasa del ISR está topada al 30% para personas morales, cuando los asociantes perciban la parte de la utilidad a que tienen derecho, no necesariamente se beneficiarán de dicha tasa.

Cabe recordar que cuando dos o más personas físicas o morales pretenden reunirse para desarrollar actividades en conjunto, sin

  • tener que constituir una persona moral, pueden celebrar un
  • contrato de A en P.

Este contrato tiene distintas características jurídicas y fiscales.

  • Jurídicamente:
    • es un contrato mediante el que una persona concede a otras que le aportan bienes o servicios, una participación en las utilidades y en las pérdidas de una negociación mercantil o de una o varias operaciones de comercio (arts. 252 y 254, Ley General de
    • Sociedades Mercantiles –LGSM–)
    • no tiene personalidad jurídica ni razón social o denominación (art. 253, LGSM).
    • el asociante obra en nombre propio y no habrá relación jurídica entre los terceros y los asociados (art. 256, LGSM)
  • Fiscalmente, la A en P tiene personalidad jurídica para los efectos del derecho fiscal (art. 17-B, CFF).

Por ello, cumple con sus obligaciones fiscales como si fuera una persona moral del régimen general de la LISR (Título II).

Si se firma este contrato, debe inscribirse en el RFC, identificándose con una denominación o razón social ó con el nombre del asociante, seguido de la leyenda “A en P”.

Al considerarse persona moral para efectos fiscales, la A en P emite sus propios CFDI, presenta pagos provisionales mensuales del ISR, declaración del ejercicio, declaraciones informativas, envía su contabilidad por medios electrónicos, etc.

Conforme a lo señalado en su consulta, si se ejecuta la remodelación, y cada persona acumula a los ingresos que le corresponden, el ISR a pagar en el ejercicio sería el siguiente:

El ISR anual a cargo de cada persona física, contemplando una utilidad fiscal de $5,000,000.00, es:

ISR del ejercicio de la persona física

  Concepto Importe
  Ingresos acumulables del ejercicio $10,000,000.00
Menos: Deducciones autorizadas 5,000,000.00
Menos: PTU pagada (en su caso) 0.00
Menos: Deducciones personales (en su caso) 0.00
Igual: Base gravable 5,000,000.00
Menos: Límite inferior 3,000,000.01
Igual: Excedente del límite inferior 1,999,999.99
Por: Por ciento para aplicarse sobre el excedente del límite inferior 35.00%
Igual: Impuesto marginal 700,000.00
Más: Cuota fija 940,850.81
Igual: ISR del ejercicio de la persona física $1,640,850.81

Así, la tasa efectiva del ISR pagado es:

Tasa efectiva del ISR pagado

  Concepto Importe
  ISR del ejercicio $1,640,850.81
Entre: Base gravable $5,000,000.00
Igual: Tasa efectiva del ISR pagado 32.82%

Ahora bien, de celebrar el contrato de A en P, el ISR se determinaría como sigue: 

Al realizar las operaciones de manera conjunta, la “persona moral” acumularía la totalidad de los ingresos y aplicaría la total de las deducciones, tal y como se muestra enseguida:

ISR del ejercicio de la A en P

  Concepto Importe
  Ingresos acumulables del ejercicio $20,000,000.00
Menos: Deducciones autorizadas 10,000,000.00
Menos: PTU pagada (en su caso) 0.00
Igual: Utilidad fiscal 10,000,000.00
Por: Tasa 30.00%
Igual: ISR del ejercicio de la A en P $3,000,000.00

Cuando la A en P distribuya las utilidades a las personas físicas, debe aplicar el procedimiento del artículo 10 de la LISR. Es decir, solo pagará ISR por dicho reparto si las utilidades no provienen de CUFIN.

Para lo anterior debe llevar su cuenta de CUFIN (art. 77, LISR).

CUFIN al cierre del ejercicio

  Concepto Importe
  Resultado fiscal del ejercicio $10,000,000.00
Menos: ISR pagado 3,000,000.00
Igual: UFIN 7,000,000.00
Más: Saldo de la CUFIN actualizada 0.00
Igual: CUFIN al cierre del ejercicio $7,000,000.00

Suponiendo que el valor de las utilidades contables coincide con los valores fiscales, el monto máximo a distribuir entre los socios sería de $7,000,000.00. 

Utilidades distribuidas no provenientes de la CUFIN

  Concepto Importe
  Utilidades distribuidas $7,000,000.00
Menos: Saldo de la CUFIN 7,000,000.00
Igual: Utilidades distribuidas no provenientes de la CUFIN $0.00

Cada persona física debe acumular a sus ingresos del ejercicio las utilidades recibidas. Para tales efectos aplica el procedimiento del artículo 140 de la LISR. Tomando la utilidad que le corresponde a cada uno de $3,500,000.00 (un total de $7,000,000.00). 

ISR correspondiente a las utilidades

  Concepto Importe
  Utilidades distribuidas $3,500,000.00
Por: Factor 1.4286
Igual: Utilidades piramidadas 5,000,100.00
Por: Tasa 30%
Igual: ISR correspondiente a las utilidades $1,500,030.00

ISR a pagar por cada persona física por la distribución de las utilidades

  Concepto Importe
  Utilidades distribuidas $3,500,000.00
Más: ISR correspondiente a las utilidades 1,500,030.00
Igual: Base gravable 5,000,030.00
Menos: Límite inferior 3,000,000.01
Igual: Excedente del límite inferior 2,000,029.99
Por: Por ciento para aplicarse sobre el excedente del límite inferior 35.00%
Igual: Impuesto marginal 700,010.50
Más: Cuota fija 940,850.81
Igual: ISR del ejercicio 1,640,861.31
Menos: ISR acreditable por la acumulación de las utilidades 1,500,030.00
Igual: ISR a pagar por cada persona física por la distribución de las utilidades $140,831.31

Adicional a este pago, la persona moral está obligada a retener un 10% sobre las utilidades distribuidas, misma que tiene el carácter de pago definitivo (art. 140, segundo párrafo, LISR).

ISR retenido como pago definitivo

  Concepto Importe
  Utilidades distribuidas a cada persona física $3,500,000.00
Por: Tasa de retención 10%
Igual: ISR retenido como pago definitivo $350,000.00

Con estos resultados se observa la carga total de la A en P.

ISR total pagado si las operaciones se realizan a través de la A en P

  Concepto Importe
  ISR del ejercidio de la A en P $3,000,000.00
Más: ISR a pagar por la distribución de utilidades 0.00
Más: ISR a pagar por la persona física por la distribución de las utilidades a la persona física “A” 140,831.31
Más: ISR a pagar por la persona física por la distribución de las utilidades a la persona física “B” 140,831.31
Más: ISR retenido como pago definitivo a la persona física “A” 350,000.00
Más: ISR retenido como pago definitivo a la persona física “B” 350,000.00
Igual: ISR total pagado si las operaciones se realizan a través de la A en P $3,981,662.62

Comparando este impuesto con el que se causaría si cada persona física realiza las operaciones de manera independiente se observa que aun cuando la tasa de ISR de personas morales es solo del 30%, en el momento en que la ganancia se reparte entre el asociado y el asociante, la carga fiscal se eleva, tal y como se aprecia enseguida: 

Impuesto pagado de más bajo la figura de la A en P

  Concepto Importe
  ISR total pagado al realizarse las operaciones
a través de una A en P
$3,981,662.62
Menos: ISR del ejercicio de la persona física “A” 1,640,850.81
Menos: ISR del ejercicio de la persona física “B” 1,640,850.81
Igual: Impuesto pagado de más bajo la figura
de la A en P
$699,961.00

Como se observa no en todos los casos es menor la carga fiscal de una persona moral que de una física, por lo que es conveniente que analice minuciosamente con su asesor la propuesta de firmar el contrato de A en P, solo con fines fiscales.