Cada año las personas morales deben presentar su declaración, en esta ocasión la de 2014, por lo que a continuación se reseñan diversos tópicos en cuanto a sus generalidades (obligados, medio de presentación y sus novedades, fecha límite para enviarla), algunos relacionados con la acumulación de: intereses, la recuperación de un crédito incobrable y por no presentar informativas; la deducción de las cuotas obrero patronales, a partir de la reforma; las pérdidas por enajenación de acciones y la exhibición de la informativa del IVA e IESPS conjuntamente con la anual del ISR.
Generalidades
En esta infografía puedes apreciar quiénes están constreñidos a presentar la declaración, cómo realizarla, cuándo, y en dónde se entera el impuesto.
Ingresos
Algunos contribuyentes olvidan que existe la obligación de acumular los intereses con independencia del ajuste anual, y también los efectos de no presentar la informativa por recibir cantidades en efectivo hasta cierto monto y por la recuperación de un crédito incobrable.
Acumulación de intereses
Son intereses cualquier tipo de rendimientos de créditos, con independencia del nombre con el cual se les denomine (art. 8o, LISR).
Las personas morales han de acumular los devengados a favor en el ejercicio, sin ajuste alguno (art. 18, fracc. IX, LISR).
En cuanto a los moratorios, a partir del cuarto mes se acumularán solo los efectivamente cobrados.
Intereses por devolución
Si el contribuyente recibe intereses derivado de una devolución extemporánea de la autoridad, ha de acumular esa cantidad según el criterio normativo 7/2014/ISR del SAT.
No obstante, que estos intereses tienen una naturaleza diversa a los obtenidos por el contribuyente por desplegar una actividad que modifica su patrimonio, y por los que se debe pagar el ISR respectivo.
Ya que estos derivan de la dilación en el reintegro de contribuciones previsto en el artículo 22-A del CFF y constituyen un pago por mora, ocasionado por la omisión de la autoridad hacendaria de efectuar en tiempo y forma la entrega del saldo a favor o el pago indebido.
Por lo tanto, no es válido considerar que si el fisco federal paga intereses derivados de su negligencia, dolo o mala fe fuera del plazo y forma legales, deban gravarse para efectos del ISR.
A mayor abundamiento, de los artículos 8o y 18, fracción IX de la LISR no se observa la facultad de la autoridad ni la obligación del particular de pagar un impuesto por los intereses generados por una devolución extemporánea.
Entonces, si el SAT pretendiera exigir un ISR por tal concepto se extralimita de sus potestades previstas en la ley, pues los preceptos indicados no hacen referencia a algún tipo de gravamen respecto del monto entregado al causante por concepto de interés por indemnización.
Tal razonamiento lo hace el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa para personas físicas, mas es aplicable por analogía para las morales, en el criterio jurisdiccional 11/2014, denominado DEVOLUCIÓN. PAGO DE INTERESES EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 22-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN OPINIÓN DEL ÓRGANO JURISDICCIONAL, NO ESTÁN GRAVADOS EN TÉRMINOS DE LOS ARTÍCULOS 9, 158, 159 Y 160 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (no publicado).
Cabe aclarar que en el criterio 11/2014 de los Criterios Administrativos y Jurisdiccionales de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, esta informa que la sentencia favorable obtenida fue revocada a favor de la autoridad en el recurso de revisión fiscal, sin que se cuente con alguna tesis aislada publicada por el Poder Judicial Federal sobre el particular, mucho menos una jurisprudencia.
Ergo, el contribuyente deberá evaluar la conveniencia de no acumular los intereses en comento, dados los antecedentes reseñados, haciendo valer, en la contingencia de un conflicto, únicamente el argumento que al tratarse de intereses por indemnización no causan el ISR.
Ajuste anual
Por otro lado, el ajuste anual por inflación de pasivos es acumulable en términos del artículo 44 de la LISR (art. 18, fracc. X, LISR).
Sin informativa = acumulación
Los contribuyentes que reciban préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital en efectivo, en moneda nacional o extranjera están constreñidos a informarlo a la autoridad fiscal, si se trata de un monto mayor a $600,000.00 dentro de los 15 días posteriores al cual reciban esas cantidades (art. 76, fracc. XVI, LISR).
La información indicada se ha de presentar en la forma oficial 86-A “Aviso de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital recibidos en efectivo”, del Anexo 1, rubro A, numeral 2 (regla 3.9.7., RMISC 2015).
De lo contrario tendrán que acumular el ingreso con fundamento en el artículo 18, fracción XI de la LISR.
Recuperación de crédito incobrable
Como consecuencia de la situación económica acaecida en el país desde hace varios años y la falta de liquidez de las empresas para hacer frente a las obligaciones contraídas, es común que los contribuyentes tuvieran créditos en cantidad mayor a 30 mil Unidades de Inversión (UDIS), que al momento de su exigibilidad fuera imposible su cobro y optaran por deducirlos como pérdidas (art. 27, fracc. XV, inciso b, LISR).
Te recomendamos: Ajuste anual ¿ventajas por deudas?
La deducción procedía si se hubiese demandado al deudor ante la autoridad judicial, se daba aviso al SAT y se notificaba al deudor que se efectuó la misma para que acumulara la deuda.
Ahora bien, si se dedujo el adeudo al no poder recuperarlo en su oportunidad, derivado del incumplimiento del deudor, pero en 2014 se recuperó, es menester acumular ese ingreso en este ejercicio (art. 18, fracc. V, LISR).
Deducciones
Ante el rediseño de la LISR 2014, en específico tratándose de la deducción de aportaciones al IMSS, hubo un sutil cambio que conviene tener presente para que la autoridad no la rechace. Aunado a lo anterior, es imperioso recordar los requisitos de deducibilidad de ciertos créditos incobrables y el criterio de nuestros tribunales en cuanto a la constitucionalidad de la limitación de la deducibilidad de las pérdidas en acciones, así como tener presente la posibilidad de impugnar la restricción para deducir la nómina a partir de su primer acto de aplicación.
Opción para no presentar informativa
La mecánica de deducción de los créditos por notoria imposibilidad de cobro se contempla entre otras hipótesis, para:
| Deudores | Suerte principal del crédito al día de su vencimiento | LISR |
| Causantes con actividades empresariales | Que no excedan de 30 mil UDIS | Art. 27, fracc. XV, inciso a), cuarto párrafo |
| Todos los contribuyentes | Sea mayor a 30 mil UDIS | Art. 27, fracc. XV, inciso b) |
Quienes tengan pérdidas por créditos incobrables en 2014 en estos casos, que pretendan deducirlas, debieron presentar el aviso correspondiente al SAT, a más tardar el 15 de febrero de 2015, observando la ficha 54/ISR “Aviso relativo a deducciones por pérdidas por créditos incobrables” del Anexo 1-A (DOF del 30 de diciembre de 2014).
No obstante, estarán relevados de hacerlo si optan por dictaminarse, y dicha información se manifiesta en el “Anexo Conciliación entre el resultado contable y fiscal para efectos del ISR”, según la regla 3.3.1.24. de la RMISC 2015.
La regla en comento solo brinda la opción para quienes se ubiquen en el numeral 27, fracción XV, inciso a), cuarto párrafo, pero, ¿los contribuyentes a que alude su inciso b) pueden tomar esa facilidad?
Sí es viable tal elección, pues el propio inciso b), de la fracción XV del artículo 27 de la LISR dispone que los demás pagadores de impuestos han de aplicar lo dispuesto en el último párrafo del inciso a), o sea, exhibir el mencionado aviso, por ende, no es necesario que la regla lo mencione expresamente.
Límite para deducir la nómina
El artículo 28, fracción XXX de la LISR prevé que para determinar la base gravable del impuesto, las personas morales pueden deducir, entre otros conceptos, las erogaciones efectuadas a favor de sus trabajadores como resultado de la relación laboral, pero limita hasta el 47% la deducción, si a la vez se trata de ingresos exentos para los empleados, esto implica que el remanente del 53% sea un gasto no deducible para el patrón.
El límite máximo de deducción de esos conceptos aumenta en un 6% (53%), cuando las prestaciones otorgadas por las empresas en favor de sus subordinados que a su vez sean ingresos exentos para los últimos en el ejercicio, no disminuyen respecto de las que hubiesen sido otorgadas el año inmediato anterior.
El esquema descrito es inconstitucional por transgredir el principio de proporcionalidad tributaria, ya que no existe una justificación válida para limitar la deducibilidad de los gastos incurridos por el patrón, no por voluntad propia, sino por ministerio de ley.
En ese tenor, al presentar la declaración anual se materializará el primer acto de aplicación y se tienen 15 días, contados a partir del día en que se exhiba, para promover un juicio de amparo y hacer valer la inconstitucionalidad de los preceptos que prevén la restricción (art. 17, ley de amparo).
Cuotas al IMSS
Las cuotas obrero-patronales se causan por mensualidades vencidas, por tal razón el patrón está obligado a determinar sus importes en los formatos impresos o empleando el Sistema Único de Autodeterminación, además de realizar el pago a más tardar el 17 del mes inmediato siguiente (art. 39, Ley del Seguro Social –LSS–).
Así, en estricto sentido, las correspondientes a diciembre de 2014 se debieron enterar al IMSS el 17 de enero de 2015.
No obstante, como ese día fue inhábil, se prorrogó hasta el hábil siguiente, o sea, al 19 de enero de 2015 de acuerdo con el último párrafo del artículo 3o del Reglamento de la LSS en Materia de Afiliación, Clasificación de Empresas, Recaudación y Fiscalización.
Ahora bien, ante el rediseño de la LISR actual y respecto del pago de las vigentes hasta el 31 de diciembre de 2014, ¿esa erogación es deducible en qué ejercicio?
Para responder a esa duda conviene apreciar en qué consistió la adecuación a la LISR correspondiente, a saber:
| LISR | |
| 2013 | 2014 |
| Art. 32. Para los efectos de este Título, no serán deducibles: I. Los pagos por impuesto sobre la renta a cargo del propio contribuyente o de terceros ni los de contribuciones en la parte subsidiada o que originalmente correspondan a terceros, conforme a las disposiciones relativas, excepto tratándose de aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social. Tampoco serán deducibles los pagos del impuesto empresarial a tasa única ni del impuesto a los depósitos en efectivo, a cargo del contribuyente. | Art. 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles: I. Los pagos por impuesto sobre la renta a cargo del propio contribuyente o de terceros ni los de contribuciones en la parte subsidiada o que originalmente correspondan a terceros, conforme a las disposiciones relativas, excepto tratándose de aportaciones pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social a cargo de los patrones, incluidas las previstas en la Ley del Seguro de Desempleo |
De los extractos anteriores se aprecia que los cambios consistieron en especificar que serán deducibles las cuotas únicamente a cargo del patrón, siempre y cuando se hubiesen pagado.
Por lo tanto, la condición para deducirlas en el ejercicio 2014 es que se enteren antes de exhibir la declaración anual, de lo contrario no será posible, a diferencia de lo sucedido hasta 2013.
En este tenor, las cuotas de mérito relativas a diciembre de 2014 pagadas en enero de 2015, no serán deducibles en el ejercicio 2014, sino que sus efectos tendrán lugar en 2015 que es cuando se cubren.
Aunado a ello, la erogación ha de estar amparada con el comprobante fiscal digital por Internet (CFDI) respectivo.
Pérdidas en acciones
Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones cuando su rendimiento no se considere interés para efectos del artículo 8o de la LISR, serán, en principio, gastos no deducibles. En su caso, solo se podrán deducir contra el monto de la ganancia obtenida en el ejercicio de que se trate o en los 10 siguientes al de la venta, si no exceden del monto de las ganancias (art. 28, fracc. XVII, LISR).
Aprecia los argumentos para el amparo
La limitante descrita imposibilita la determinación del gravamen atendiendo a la capacidad contributiva real del causante, pues dichas pérdidas constituyen un concepto que impacta negativamente en su patrimonio, que debiera tomarse en cuenta para calcular el gravamen a su cargo.
Por ese motivo algunos contribuyentes interpusieron amparos en contra de esa disposición al considerarla violatoria del artículo 31, fracción IV constitucional, en específico de los principios de equidad y proporcionalidad tributaria.
No obstante, el Tribunal Pleno al resolverlos sostuvo:
| Voz | Síntesis |
| RENTA. El artículo 32, fracción XVII, de la ley del impuesto relativo, al ocasionar un trato diferenciado entre contribuyentes en función del tipo de bien enajenado que dé lugar a una pérdida o del tipo de ingresos obtenidos, no viola el principio de equidad tributaria (legislación vigente del 1o. de enero de 2008 al 31 de diciembre de 2013), apreciable en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 6, Tomo I, p. 5, Materia Constitucional, Tesis P./J. 36/2014 (10a.), Jurisprudencia, Registro 2006514, mayo de 2014 | No se quebranta tal directriz en razón de que:
|
| RENTA. El artículo 32, fracción XVII, de la ley del impuesto relativo, al prever la deducción limitada de las pérdidas por la enajenación de acciones, no viola el principio de proporcionalidad tributaria (legislación vigente del 1o. de enero de 2008 al 31 de diciembre de 2013), visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 6, Tomo I, p. 7, Materia Constitucional, Tesis P./J. 35/2014 (10a.), Jurisprudencia, Registro 2006515, mayo de 2014 | No se viola el principio de mérito porque la limitación es:
|
| RENTA. El artículo 32, fracción XVII, inciso b), de la ley del impuesto relativo, al establecer que para la deducción de las pérdidas por la enajenación de acciones se considerará como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el precio pactado y el de venta conforme a la metodología de “precios de transferencia”, no viola el principio de proporcionalidad tributaria (legislación vigente del 1o de enero de 2008 al 31 de diciembre de 2013), de consulta en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 6, Tomo I, p. 414, Materia Constitucional, Tesis P. XIX/2014 (10a.), Tesis Aislada, Registro 2006523, mayo de 2014 | No se transgrede tal principio, toda vez que la exigencia observa la capacidad contributiva de los sujetos obligados, al cumplir con los parámetros de razonabilidad en el evento de considerarse un precio distinto al pactado (el de mercado) para hacer deducibles las pérdidas respectivas |
Si bien los criterios están referidos a la norma vigente hasta 2013, la norma para 2014 es la misma, por lo que pudieran retomarse en la resolución de un juicio de amparo.
Informativa de IVA e IESPS
En cuanto a la información del IVA e IESPS que conjuntamente se ha de exhibir en la declaración anual del ISR, se aprecia lo siguiente:
| Impuesto | Comentario |
| IVA | Si se presentó la declaración informativa de operaciones con terceros (DIOT) en tiempo y forma mensualmente, no se estará constreñido a proporcionarla con fundamento en el artículo 2.2. del Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa, publicado en el DOF el 26 de diciembre de 2013 |
| IESPS | Se proporcionará mediante la versión 4.0.2 del programa de la “Declaración informativa múltiple del IESPS, MULTI-IEPS”. Es necesario actualizar los catálogos correspondientes derivado de la reforma 2014 (Catieps300115) |
Reflexión
La declaración anual es un instrumento mediante el cual se demuestra el cabal cumplimiento de las obligaciones de los pagadores de impuestos.
Si la autoridad se percata de su omisión podrá: determinar presuntivamente la utilidad fiscal y sus ingresos por los cuales se deba pagar el impuesto correspondiente, hasta el momento en que se inicie el ejercicio de las facultades de comprobación antes no, si ya transcurrió un mes desde el día en el cual venció el plazo para presentar la declaración (arts. 55, fracc. I y 58, CFF, 18, fracc. I, LISR); imponer multas (arts. 75, 76, 81, fracs. I y 82, fracc. I, CFF); e instaurar querella ante autoridad competente por la posible comisión de delitos fiscales (arts. 108 y 109, fracc. V, CFF).
Las consecuencias de no exhibir en tiempo y forma son severas e implican un menoscabo en el patrimonio del particular, ya que en el momento de ser descubierta la omisión se pagará la contribución con actualizaciones y recargos (arts. 17-A y 21, CFF).
