La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) emitió la jurisprudencia 2a./J. 73/2013, en la cual señaló que el principio de litis abierta que rige al juicio contencioso administrativo federal, no implica una nueva oportunidad para el actor de ofrecer pruebas no exhibidas en el procedimiento de origen o en el recurso administrativo procedente, si estaba en posibilidad legal de hacerlo.
El criterio indicado ha cambiado drásticamente la estrategia de litigio en materia fiscal federal, pues aun cuando el recurso de revocación es de carácter optativo, se ha vuelto un paso obligatorio para todos los contribuyentes que por alguna razón no exhibieron alguna prueba ante la autoridad durante el procedimiento de origen de un crédito fiscal.
Tal argumento no solo es desafortunado por su resultado, sino que además el análisis realizado por la Segunda Sala es incorrecto, pues parte del estudio de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo (LFPA) –aplicable en materia fiscal– y continúa con el de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA) y el CFF, deduciendo la imposibilidad de ofrecer nuevas pruebas, con base en un razonamiento contrario a lo previsto en las normas jurídicas que sí resultan aplicables.
A continuación el Lic. Víctor Manuel Pérez Martínez, socio en Pérez Martínez Consultores Legales, S.C. realiza una crítica al criterio en comento y expone la problemática que dicha determinación genera para los pagadores de impuestos.
Análisis de la Corte
La Segunda Sala de la SCJN en la contradicción de tesis 528/2012 que dio origen a la jurisprudencia en comento, inicia analizando la LFPA que prescribe la posibilidad de impugnar los actos administrativos a través del recurso de revisión o mediante el juicio correspondiente, así como la inaplicabilidad de dicho ordenamiento a la materia fiscal (art. 83).
No ha perderse de vista que los criterios contendientes en la contradicción de tesis resuelta derivaron de procedimientos de carácter fiscal, seguidos por el SAT en los que determinó créditos fiscales a los contribuyentes, en uno por concepto del ISR, y en el otro, vinculado con el impuesto general de importación y derechos de trámite aduanero.
La Sala describe en la sentencia de mérito, que los actos de los cuales surgieron los argumentos contendientes resultaban impugnables mediante el recurso de revocación regulado en el CFF, cuya interposición es optativa antes de acudir ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), por disposición expresa de su artículo 120.
Después sorpresivamente la SCJN retoma el artículo 96 de la LFPA (el cual ya había aclarado que no era aplicable) para puntualizar: no se tomarán en cuenta en la resolución del recurso, hechos, documentos o alegatos del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos durante el procedimiento administrativo no lo haya hecho.
Así, hasta este punto nuestro máximo tribunal reconoció que aun cuando en la LFPA no es posible ofrecer pruebas en el recurso de revisión si no se exhibieron durante el procedimiento administrativo de origen, esa disposición no resulta aplicable, en lo absoluto, al caso en estudio.
La Sala refiere que en el recurso de revocación previsto en el código tributario sí es factible ofrecer pruebas no aportadas en el procedimiento administrativo de origen, cuya finalidad –según la Exposición de Motivos del Decreto por el que se adicionaron los artículos 123 y 130 del CFF– es que ese medio de defensa sea más ágil y atractivo, evitando la judicialización y la dilación en la resolución de los asuntos.
Posteriormente, la juzgadora en la sentencia en comento estipula: Luego, si por regla general no es procedente analizar en los recursos administrativos los medios de prueba ofrecidos por el recurrente que no presentó en el procedimiento de origen estando en posibilidad de hacerlo, es claro que tales pruebas no deben analizarse por el TFJFA, ni aun tratándose de resoluciones dictadas por las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades de comprobación que se impugnan directamente ante el referido órgano jurisdiccional, pues el derecho que, por excepción, se confiere al contribuyente para ofrecer las pruebas que por cualquier motivo no haya exhibido en el procedimiento de fiscalización, solo se puede ejercer en el recurso de revocación previsto en el CFF, no así en el juicio contencioso administrativo, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo habría señalado expresamente.
Asimismo, según la Sala, en el juicio contencioso administrativo se debe analizar la legalidad del acto impugnado tal como se probó ante la autoridad administrativa que lo emitió, pues no sería jurídicamente válido declarar su nulidad con base en el análisis de las pruebas que aquella no estuvo en oportunidad de valorar.
¿Qué dice la legislación aplicable?
El artículo 1o de la LFPCA prevé que si la resolución recaída a un recurso administrativo no satisface el interés jurídico del recurrente, y este la controvierte en el juicio de nulidad, se entenderá que simultáneamente impugna la recurrida en la parte que continúa afectándolo.
Esto significa que en el juicio contencioso, no solo se puede impugnar la resolución del recurso, sino también la originalmente debatida.
Ahora bien, el principio de litis abierta implica la posibilidad de esgrimir argumentos no hechos valer en el recurso administrativo en contra de la resolución originalmente impugnada, la que podría combatirse también de manera directa en el juicio de nulidad sin acudir previamente al primer medio de defensa aludido, salvo que este sea de interposición obligatoria en términos de la legislación aplicable.
En los juicios tramitados ante el TFJFA se admiten toda clase de pruebas, incluso el Magistrado Instructor para un mejor conocimiento de los hechos controvertidos podrá acordar la exhibición de cualquier documento vinculado con los mismos, y ordenar la práctica de toda diligencia o proveer la preparación y el desahogo de la pericial (arts. 40 y 41, LFPCA).
En ese tenor, el juicio de nulidad no tiene una limitación en cuanto a las probanzas no ofrecidas en la instancia administrativa, al contrario le otorga al particular una gran libertad e instituye la obligación a cargo del personal de ese órgano jurisdiccional de recabar las necesarias a fin de conocer los acontecimientos en litigio.
Conclusiones
La jurisprudencia 2a./J.73/2013 es desafortunada al restringir indebidamente el derecho de los particulares a probar la ilegalidad de una resolución administrativa, sin existir norma alguna que disponga esa limitación, pues la LFPCA es clara en cuanto a la libertad concedida a las partes de ofrecer las pruebas indispensables para acreditar los hechos en los cuales funden su pretensión.
Si bien para efectuar el estudio sobre la legalidad de una resolución recaída a un recurso administrativo ha de analizarse la resolución recurrida tal como hubiese sido apreciada por la autoridad administrativa que conoció el medio de defensa, ello no afecta la admisibilidad de las pruebas, sino es un factor que ha de considerarse al momento de su valoración.
En consecuencia, si un contribuyente pretende acreditar la ilegalidad de la resolución recaída a un recurso y aporta una prueba que no ofreció durante esa instancia, el TFJFA debería admitirla y valorarla a fin de determinar si es viable para comprobar que la actuación del fisco no fue apegada a derecho.
Aunado a lo anterior, tratándose de los agravios hechos valer en contra de la resolución originalmente combatida, si la LFPCA permite formular agravios no hechos valer en el recurso e, incluso, impugnarla sin agotar esa instancia, debe tener la posibilidad de probar sus argumentos, por ende, de ofrecer las documentales que estime necesarias.
Por lo expuesto, es urgente que un Pleno de Circuito solicite la sustitución del criterio en estudio, al afectar no solo la garantía de audiencia de los particulares al restringir su derecho a probar en el juicio contencioso administrativo, sino que además carece de sustento en la LFPCA y contraviene las disposiciones de ese ordenamiento.
Mientras tanto, los contribuyentes sufrirán las consecuencias de la aplicación de tal determinación, quienes se verán constreñidos a promover el recurso de revocación (que es una mera confirmación), esto se traduce en litigios largos.
La Segunda Sala al fijar su postura en dicho sentido terminó con el carácter optativo del recurso de revocación en la mayoría de los casos.
La jurisprudencia examinada fue aprobada con solo tres votos de los cinco Ministros que conforman la Sala, votando en contra del proyecto la señora Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos y el señor Ministro Sergio A. Valls Hernández.
