Como todos los años, es una obligación de las personas morales presentar su declaración, en esta ocasión la de 2015. Aun cuando no existen novedades respecto del cálculo del impuesto, existen tópicos que son siempre controvertidos o difíciles de asimilar por las aristas de interpretación que ofrecen; por ello nos abocamos en esta ocasión al tratamiento fiscal de: dación en pago, cartera de deudores, recuperación de seguros, pérdidas fiscales y deducción de la nómina.
Dación en pago
La dación en pago es una forma de extinguir las obligaciones, y se presenta cuando el deudor con el consentimiento del acreedor, le entrega a este una cosa distinta de la debida, quien la acepta con todos los efectos legales del pago. Tal definición encuentra su sustento en el artículo 2095 del Código Civil Federal (CCF). Dicha figura trae aparejada una transmisión de propiedad, entendida como enajenación para efectos fiscales (art. 14, fracc. I, CFF).
Inmuebles
Si para satisfacer su interés, el acreedor acepta como dación en pago un inmueble, en términos del artículo 14, fracción I del CFF se considera objeto del pago del ISR como enajenación.
Se estima que el propietario del inmueble, al momento de hacer la dación en pago, lo vende al acreedor quien lo compra.
El pago en especie implica que el deudor que transmite la propiedad tiene un ingreso acumulable consistente en la ganancia que surja de tal transmisión.
La ganancia se determina disminuyendo del valor de avalúo del bien el costo en que incurrió el deudor para adquirirlo. El avalúo debe ser practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales. A la ganancia acumulable el adquirente debe aplicarle la tasa de 30 % (arts. 9o., 16, 17, fracc. I y 18, fracc. II, LISR).
Es de destacar que no debe existir diferencia entre el valor otorgado por las partes a la operación y el que determine el fisco federal, es decir, no ha de haber discrepancia entre el costo del bien y el importe de la deuda, pues de materializarse en beneficio del acreedor se entiende que obtuvo un ingreso por adquisición no declarado y que debió acumular.
Respecto a la transacción original, el ingreso evidentemente debió acumularse en su oportunidad y se considerará en la declaración anual.
Cartera de deudores
En el supuesto de que se cubra una deuda con cantidades exigibles en virtud de una acción personal (cartera), derivada de una compra venta de mercancías entre dos personas morales, el efecto del ingreso y deducción para el ISR, en su caso, es el siguiente:
Para el acreedor, toda vez que la operación primigenia fue respecto de la compraventa de mercancía, será un ingreso acumulable, si se da alguna de estas hipótesis (arts. 16 y 17, fracc. I, LISR), se:
- expida el comprobante que ampare el precio de la contraprestación pactada por la mercancía
- envíe o entregue materialmente el bien
- cobre o sea exigible total o parcialmente el precio de la contraprestación pactada
En ese tenor, el acreedor en su momento debió acumular el ingreso derivado de la compraventa de mercancías cuando ocurrió alguna de las situaciones descritas (la que se dio primero), pudiendo deducir el costo de lo vendido, observando los requisitos de las deducciones autorizadas (arts. 25, fracc. II, 27 y 39, segundo párrafo, LISR).
Ahora bien, al extinguirse la obligación primaria mediante una cartera de deudores, no existe certeza del momento en que se podrá cobrar a los diversos deudores contemplados en la misma y en el supuesto de nunca poder obtener el pago, se considerarían como créditos incobrables y se deduciría, si es notoria la imposibilidad de cobro (arts. 25, fracc. V y 27, fracc. XV, LISR).
Recuperación de seguros
La indemnización en el contrato de seguro es la cantidad que se paga al beneficiario del contrato, equivalente al valor comercial, valor factura o el convenido entre las partes, de los daños ocasionados a los bienes asegurados y hasta el límite de la suma asegurada.
Si partimos de que la LISR infiere que “ingreso” es cualquier cantidad que modifique positivamente el haber patrimonial de una persona, la indemnización recibida derivada del contrato de seguro está gravada.
Sin embargo, es de considerarse que esa suma de dinero que percibe el asegurado por razón de un siniestro, no debiera ser objeto del ISR porque no es un beneficio que se refleje en el incremento en el haber patrimonial, salvo que el monto indemnizatorio sea superior al valor del bien asegurado, entonces ahí sí sería sujeto de gravamen.
Se afirma lo anterior, en virtud de que la indemnización es un resarcimiento generado por los daños y perjuicios materiales sufridos, tan es así, que la razón para contratar un seguro es con el objeto de lograr la preservación del bien asegurado, y de suceder el accidente previsto se estaría ante un menoscabo en el patrimonio.
Es claro que el legislador no compartió este criterio al gravar a la indemnización. Al reputar como un ingreso acumulable la cantidad recuperada por seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de terceros, tratándose de la pérdida de bienes del contribuyente en términos del artículo 18, fracción VII de la LISR.
No obstante, si el contribuyente reinvierte la cantidad recuperada en la adquisición de bienes de naturaleza análoga a los que perdió, o para redimir pasivos por su adquisición, únicamente acumulará la parte de la cantidad no utilizada en las acciones mencionadas, siempre que lo haga dentro de los 12 meses siguientes, contados a partir de la recuperación, o de lo contrario deberá acumular (art. 37, tercer párrafo, LISR).
Pérdidas fiscales
Se entiende por ellas a la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas, cuando el monto de las últimas es mayor a los primeros.
De conformidad con el artículo 57, primer párrafo de la LISR las pérdidas fiscales se calculan aplicando el siguiente procedimiento:
| Ingresos acumulables | |
| Menos: | Deducciones autorizadas |
| Igual: | Pérdida fiscal |
| Más: | PTU pagada |
| Igual: | Monto a actualizar |
| Por: | Factor de actualización |
Asimismo, es factible su actualización, para ello, se utilizará esta mecánica (art. 57, cuarto párrafo, LISR):
Primera actualización
| INPC* del último mes del ejercicio en que ocurrió | |
| Entre: | INPC del primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que sucedió |
| Igual: | Factor de actualización |
*INPC: Índice Nacional de Precios al Consumidor
La parte de la pérdida de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualiza así:
Subsecuente actualización
| INPC del último mes de la primera mitad del ejercicio en que se aplica | |
| Entre: | INPC del mes que se actualizó por última vez |
| Igual: | Factor de actualización |
De ser impar el número de meses del año en que ocurrió la pérdida, se considerará como primer mes de la segunda mitad, el inmediato posterior al que corresponda la mitad del ejercicio (art. 57, quinto párrafo, LISR).
Las pérdidas se podrán disminuir de la utilidad fiscal de los 10 ejercicios siguientes hasta agotarla (art. 57, segundo párrafo, LISR).
Si el contribuyente no amortiza en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho, perderá ese derecho en los años posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo efectuarla (art. 57, tercer párrafo, LISR).
La prerrogativa a disminuir las pérdidas fiscales es personal del causante que las sufre y no puede transmitirse a otro individuo ni por fusión (art. 57, sexto párrafo, LISR).
En el caso de escisión de sociedades, las pendientes de disminuirse de las utilidades fiscales, se dividirán entre las sociedades escindente y las escindidas, en la proporción en que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente si esta realizaba preponderantemente dichas funciones, o de los activos fijos cuando aquella realizaba predominantemente otras actividades empresariales.
Para determinar esa proporción, se deberán excluir las inversiones en bienes inmuebles no afectos a la actividad principal (art. 57, último párrafo, LISR).
El socio o accionista de una empresa que obtenga pérdidas derivadas de una fusión o liquidación, no podrá deducirlas de sus ingresos (art. 58, último párrafo, LISR).
La sociedad fusionante solo podrá disminuir su pérdida fiscal pendiente al momento de la fusión, con cargo a la utilidad fiscal correspondiente a la explotación de los mismos giros en los que se produjo la pérdida (art. 58, primer párrafo, LISR).
Las empresas fusionantes para disminuir las pérdidas pendientes, llevarán sus registros contables en tal forma que el control de ellas en cada giro se pueda ejercer individualmente respecto de cada ejercicio, así como de cada nuevo giro que se incorpore al negocio. Los gastos no identificables se aplicarán en la parte proporcional representada en función de los ingresos obtenidos propios de la actividad. Esto se hará con los mismos criterios para cada año (art. 63, cuarto párrafo, LISR).
Llevar un buen control de las pérdidas ayudará a la empresa a disminuir su carga fiscal, incluso podría generarse un saldo a favor. De igual manera, en caso de manifestar o aplicar pérdidas improcedentes, el contribuyente se hará acreedor a multas en términos del CFF.
Límite a la deducción de la nómina
No se debe olvidar que desde 2014 existe una restricción a la deducción de la nómina prevista en el artículo 28, fracción XXX de la LISR.
Esto implica que las personas morales para determinar la base gravable del impuesto pueden deducir, entre otros conceptos, las erogaciones efectuadas a favor de sus empleados como resultado de la relación laboral, pero solo hasta el 47 %, si a la vez se trata de ingresos exentos para los trabajadores, es decir, el remanente del 53 % es un gasto no deducible para el patrón.
El límite máximo aumenta en un 6 % (53 %), cuando las prestaciones otorgadas no disminuyen respecto de las que hubiesen sido otorgadas el año inmediato anterior.
La restricción de deducir la nómina en su totalidad generó descontento entre los contribuyentes, al generar una distorsión violatoria de sus derechos humanos.
Quienes se consideraron perjudicados accionaron los medios de defensa a su alcance para controvertir la constitucionalidad del precepto en comento. En primera instancia los jueces de distrito resolvieron a favor de los contribuyentes, sin embargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) aún no ha resuelto la revisión en contra de esos fallos.
Según, Ceballos (2015):
Imagine que la SCJN resuelve que el artículo 28, fracción XXX, de la LISR resulta inconstitucional y, por otro lado, que el Congreso aprueba la eliminación del límite establecido a la deducción de prestaciones de previsión social, lo anterior implicaría que todo pago por concepto de previsión social sería deducible al 100 % para las empresas que obtengan un amparo favorable, lo que implicaría que los mayores temores de la autoridad, justificados o no, se verían materializados, reconocer importantes deducciones sin que nadie esté obligado a registrar un ingreso. Imagino que la autoridad está muy confiada en que la SCJN le dé la razón. (http//amqueretaro.com/opinion/2015/10/02/prevision-social-que-podria-suceder-en-2016-por-pacoceb)*
* Lic. Francisco Javier Ceballos, Subprocurador de Protección de los Derechos de los Contribuyentes de la Prodecon (2015). Previsión Social ¿Qué podría suceder en 2016?
En ese tenor, los causantes que promovieron el amparo podrán deducir al 100 % de ese concepto hasta en tanto el máximo tribunal se pronuncie, y en el evento de decretarse la constitucionalidad del precepto tendrían que efectuar el ajuste correspondiente.
Para conocer los detalles de la resolución favorable en primera instancia se sugiere escanear el código QR que aparece en este apartado.
Corolario
No cabe duda que los medios electrónicos han facilitado la presentación de declaraciones, sin embargo, el pago correcto de los impuestos no solo es resultado del llenado y envío de un formato, sino de la interpretación y aplicación adecuada de la ley: de ahí la importancia de la actualización continua.
