Cualquier empresa debe beneficiarse de las opciones previstas en la legislación a fin de conservar la liquidez del negocio, así la compensación y el acreditamiento se erigen como instrumentos para hacer frente a las obligaciones tributarias sin la necesidad de castigar el flujo de efectivo.
En ese tenor, resulta imperioso conocer las particularidades de estos conceptos para identificar su procedencia y diferencias, además de dar respuesta a algunos tópicos que generan duda en los contribuyentes con el objeto de servirse de sus bondades.
A continuación a manera de preguntas y respuestas se abordan los temas indicados.
Generalidades
¿Qué es el acreditamiento?
En el ámbito fiscal no existe una definición de este concepto. El Diccionario de la Lengua Española concibe el acreditar, como el abonar o tomar en cuenta alguna cantidad para el pago de cierta deuda.
El acreditamiento no es una forma de extinguir obligaciones ni de pago, es considerado parte del procedimiento del cálculo de la contribución.
Ejemplo de ello se encuentra en el procedimiento del acreditamiento del IVA que le trasladan a los contribuyentes, y que se puede disminuir del impuesto a su cargo (art. 4o, LIVA).
En resumen, se podría considerar como un concepto aritmético cuyos elementos se componen por el impuesto causado, el acreditable y el resultado de la resta de ambos.
¿Qué se entiende por compensación?
Esta acepción tiene su origen en el derecho civil, específicamente en las normas relativas al cumplimiento de las obligaciones. Se materializa cuando dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores en forma recíproca y deciden extinguir los deberes contra los derechos que mutuamente representen (arts. 2185 y 2186, Código Civil Federal –CCF–).
En el ámbito tributario es una opción de los contribuyentes con cantidades a su favor para aplicarlas contra las contribuciones que han de enterar a efectos de extinguir sus obligaciones bajo la observancia de cierta formalidad como la de avisar a la autoridad (art. 23, CFF). Dichas cantidades se actualizan por estar a cargo del fisco.
Para ello, es necesario que dichos importes:
- deriven de impuestos federales distintos de los causados por la importación
- sean administrados por la misma autoridad
- no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios
Diversos tópicos
¿Se puede acreditar un impuesto pagado en el extranjero?
Sí, siempre y cuando revista la naturaleza de un ISR con fundamento en el artículo 5o., primer párrafo de la LISR.
La regla 3.1.6. de la RMISC 2016 indica las características que el gravamen debe colmar para cumplir con ese requisito:
- haberse enterado en cumplimiento de una disposición legal de aplicación general y obligatoria
- no cubrirse como contraprestación por la transmisión o el uso, goce o aprovechamiento de un bien, la recepción de un servicio o la obtención de un beneficio personal, directo o específico
- no tratarse de la extinción de una obligación relacionada con un derecho, una contribución de mejora, una aportación de seguridad social o un aprovechamiento o sus accesorios
ser el objeto del impuesto, la renta obtenida por el sujeto obligado a su pago.
Si no es claro su objeto, se podrá considerar que la base gravable del tributo mide la renta, para ello se ha de analizar que el impuesto:
- permita figuras sustractivas similares a las previstas en la LISR o contemple medidas que ayuden a obtener una base neta
- determine que los ingresos se obtienen y las figuras sustractivas se aplican, en momentos similares a los señalados en la LISR
De no cumplirse las exigencias descritas se considerará que un impuesto pagado en el extranjero es acorde con el ISR siempre que su objeto y, en su defecto, su base gravable, sean sustancialmente similares.
Para los efectos anteriores no resulta relevante:
- el título o la denominación del tributo
- la naturaleza del impuesto en los términos en que esta hubiese sido indicada por terceros países, en caso de duda se puede considerar tal señalamiento de referencia
- si el gravamen es establecido por la federación, por el gobierno central o por alguna subdivisión de ambos
¿Cómo opera el acreditamiento del IVA?
Para una mejor comprensión de la mecánica suponga la siguiente situación.
Una persona física dueña de una casa de hospedaje compra diversos muebles para dejar en óptimas condiciones el inmueble. La adquisición de esos bienes causó el IVA, ¿puede acreditar el impuesto que traslade por la obtención de sus ingresos?
Sí al tratarse de una actividad objeto del impuesto, pues el IVA acreditable es el que hubiese sido trasladado al causante y el propio pagado por la importación en el mes de que se trate (arts. 4o, segundo párrafo y 20, fracc. II, LIVA).
Con fundamento en el artículo 5o. de la LIVA se tendrá derecho a acreditar el gravamen trasladado, sí:
- corresponde a bienes, servicios o al uso o goce temporal estrictamente indispensables para realizar las actividades distintas de la importación (renta de casa amueblada), por las que se deba pagar el tributo, y sean deducibles para efectos del ISR
- se trasladó de manera expresa y por separado, además consta en un comprobante con requisitos fiscales
- se pagó efectivamente
- respecto del retenido, se hubiese enterado en tiempo y forma
En ese tenor, es factible el acreditamiento contra el IVA a cargo.
El IVA pagado por compensación de deudas, ¿se puede acreditar?
Sí basta con que corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas a la importación, por las cuales se esté obligado a pagar el impuesto; estén amparadas en comprobantes fiscales y el interés del acreedor quede satisfecho con fundamento en los artículos 1-B y 5, fracciones I y III de la LIVA.
Sirve de apoyo el criterio titulado: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ACREDITABLE. SU RECHAZO ES ILEGAL CUANDO SE ACTUALIZA LA FIGURA JURÍDICA DE LA COMPENSACIÓN, CONFORME EL ARTÍCULO 1-B DE LA LEY DE LA MATERIA, visible en la Revista de ese órgano jurisdiccional, Sexta Época, Año III, número 30, Tesis VI-TASR-XXXVII-124, Tesis Aislada, p. 241, junio 2010. Si bien está referido a la LISR anterior resulta aplicable porque la vigente comparte el mismo sentido en los artículos 27, fracción III de la LISR y 41 de su Reglamento.
La cuestión dirimida consistió en determinar la ilegalidad o no de la resolución por la que el fisco federal rechazó el IVA acreditable de una empresa porque la documentación con la que se amparó no se expidió a su nombre, sino de un tercero.
La Tercera Sala Regional del Norte-Centro II consideró ilegal el argumento del SAT, pues con las documentales exhibidas en juicio se acreditó que el IVA trasladado a la diversa corporación, por recibir los servicios brindados por terceros estaba cubierto, con independencia de que el pago lo hubiese realizado la actora con base en los convenios de compensación y reconocimiento de adeudos celebrados por las personas morales involucradas.
Además, los pagos los reconoció la autoridad al expresar que se realizaron mediante cheques y/o transferencias bancarias soportados con las facturas y/o recibos expedidos a favor de la empresa moral diversa.
¿Para efectuar una compensación es necesario presentar el aviso correspondiente?
Sí, ya sea en forma presencial o por Internet con fundamento en el artículo 23 del CFF (regla 2.3.10., RMISC 2016).
Excepto, tratándose de contribuyentes ubicados en las siguientes hipótesis (regla 2.3.13., RMISC 2016), que:
- el saldo a cargo lo presenten en las declaraciones de pagos provisionales, anuales y definitivos mediante el “Servicio de Declaraciones”
- el saldo a favor se refleje en la herramienta descrita en el punto anterior, y
- la compensación se realice vía el servicio indicado
La salvedad de no exhibir el aviso obedece a que el SEDEPA ya permite capturar los datos de la compensación como se muestra a continuación:
No obstante, las personas morales que se encuentren en alguno de estos supuestos deben presentar el aviso de compensación (F-3241), mediante el buzón tributario, que:
- en el ejercicio inmediato anterior hubiesen obtenido ingresos acumulables superiores a 100 millones de pesos
- el valor de su activo hubiese sido superior a 79 millones de pesos
- por lo menos 300 de sus trabajadores les hubiesen prestado servicios en cada uno de los meses de dicho ejercicio, o
- sean competencia de la Administración General de Grandes Contribuyentes (AGGC) o de la Administración General de Hidrocarburos (AGH) y compensen un saldo a favor o pago de lo indebido de impuestos contra distintas contribuciones federales
Si desea conocer los pasos a seguir para realizar el trámite en línea se sugiere escanear el código QR que aparece en este apartado.
¿Es procedente que la autoridad hacendaria lleve a cabo la compensación de oficio?
Sí, es una figura que el SAT puede utilizar para recuperar los créditos firmes pendientes de cubrir por el contribuyente, si este a su vez cuenta con un saldo a favor, sin importar que la devolución hubiera sido o no solicitada (art. 23, quinto párrafo, CFF y regla 2.3.12., RMISC 2016).
Si el SAT efectúa una compensación de oficio sobre créditos fiscales impugnados que se declararon nulos, ¿procede la devolución?
En el evento de que el particular impugnara en tiempo y forma la legalidad de la determinación de los adeudos, contra los que se compensó su saldo a favor, vía juicio contencioso administrativo y obtuviera sentencia favorable a sus intereses, es viable que pida la devolución del importe compensado.
Máxime si en la resolución impugnada el fisco federal reconoce el derecho del particular a la devolución, criterio sustentado por la Tercera Sala Auxiliar en la tesis del rubro: COMPENSACIÓN DE OFICIO. SI EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SE DECLARA LA NULIDAD DE LOS CRÉDITOS FISCALES CONTRA LOS CUALES COMPENSÓ LA AUTORIDAD EL SALDO A FAVOR SOLICITADO DEBE RECONOCERSE EL DERECHO SUBJETIVO A LA DEVOLUCIÓN, visible en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Séptima Época, Año IV, Número 33, página 682, Tesis VII-CASA-III-27, Tesis Aislada, abril de 2014.
¿La autoridad hacendaria con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación está autorizada para compensar de oficio un saldo pendiente de aplicar al momento de emitir la liquidación?
No, pues el crédito determinado aún no está firme y es susceptible de impugnarse.
Además, el artículo 23 del CFF claramente dispone: solo se pueden compensar de oficio las cantidades que los particulares tienen derecho a recibir por cualquier concepto, contra adeudos propios o por retenciones a terceros, hasta que estén firmes.
Sirve de apoyo el criterio de la voz: COMPENSACIÓN DE OFICIO. LA AUTORIDAD NO ESTÁ OBLIGADA A REALIZARLA CUANDO LIQUIDA UN CRÉDITO FISCAL, de consulta en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Séptima Época, Año V, número 42, p. 372, Tesis VII-CASR-GO-9, enero 2015.
Reflexión
La compensación y el acreditamiento son figuras muy socorridas por los contribuyentes al momento de calcular el impuesto a cargo o efectuar su entero a fin de conservar la liquidez, pero también su uso incorrecto puede dar lugar a créditos y sanciones.
