Las últimas modificaciones a la LISR en materia de partes relacionadas van de la mano con los cambios que a nivel mundial se han implementado en este tema, tal y como nos lo muestra en este artículo el LC Jesús Aldrin Rojas M., Socio de QCG Transfer Pricing Practice, quien además da respuesta a las preguntas más comunes que realizan nuestros suscriptores en torno a este tópico.
Una de las acciones más polémicas del plan de acción para combatir la evasión fiscal y la transferencia de utilidades de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico –OCDE– (el plan BEPS, por las siglas en inglés de action plan vs. base erosion and profit shifting) es la acción número 13, (Documentación de Precios de Transferencia y Reporte País a País). Esta acción, además de modificar los estándares de documentación de las operaciones entre partes relacionadas, busca proveer información a las autoridades fiscales sobre la distribución de ingresos, costos, gastos, impuestos pagados y diferidos, además de actividades del grupo multinacional en cada una de las jurisdicciones fiscales en las que opere. La instrumentación de la acción 13 del plan BEPS es precedida de comentarios de más de un centenar de organizaciones públicas y privadas de todo el mundo, que externaron sus posturas en respuesta a la invitación hecha por la OCDE en enero de 2014.
Nuevo estándar de documentación de operaciones intercompañía
La acción 13 del plan BEPS, que modifica el Capítulo V (documentación) de los Lineamientos de Precios de Transferencia de la OCDE, establece un nuevo estándar tripartito de cumplimiento de obligaciones documentales, por lo que ahora deberán integrar sus operaciones intercompañía mediante un master file, un country by country report, y un local file, los cuales tendrán que ser elaborados anualmente.
Master File
Debe proveer una perspectiva global del grupo, incluyendo la naturaleza de sus operaciones (con terceros y con partes relacionadas), sus políticas de precios de transferencia, y la distribución de ingreso entre las subsidiarias.
La información que específicamente se debe proveer en el master file es:
- estructura organizacional del grupo multinacional
- descripción de las líneas de negocios del grupo
- intangibles del grupo
- actividades financieras
- posiciones financieras y fiscales, específicamente estados financieros consolidados del grupo multinacional, y la información relativa a los acuerdos anticipados de precios de transferencia y/o tax rulings otorgados por alguna autoridad fiscal. La acción 13 del plan BEPS deja a la jurisdicción de cada país a qué grupos multinacionales les requerirán el master file
Country by Country report (CbC)
Provee información de cada una de las subsidiarias del grupo, mediante un formato compuesto de tres tablas: La tabla uno contiene la perspectiva de la distribución de ingresos, impuestos y actividades por jurisdicción fiscal, y requiere específicamente datos sobre
La tabla dos requiere una lista de las entidades residentes en cada jurisdicción fiscal y las actividades de negocio que desarrollan, específicamente:
Finalmente, se requiere una tabla tres, en la cual los grupos multinacionales deberán proveer de cualquier información que consideren relevante para efectos de justificar sus posiciones en materia de precios de transferencia y tributación internacional:
El CbC debe ser presentado por todas aquellas compañías multinacionales que tengan un ingreso anual consolidado superior a los 750 millones de euros (aproximadamente 850 millones de dólares o 12 mil millones de pesos).
Local File
Según lo dispone la acción 13 del plan BEPS, debe proveer información de las subsidiarias del grupo a nivel local:
- relevante sobre la organización de la subsidiaria a nivel local
- sobre las transacciones intercompañía efectuadas, incluyendo la confirmación de la condición arm´s length de cada una de las transacciones realizadas por la compañía con sus partes relacionadas, así como el proceso para llegar a dichas conclusiones
- financiera del contribuyente a nivel local, incluyendo estados financieros generales y transaccionales del contribuyente, además la información financiera de las transacciones o empresas comparables empleadas en el análisis. Al igual que en el master file, la acción 13 deja a la jurisdicción de cada país a quiénes y en qué términos se requerirá el local file
El nuevo estándar de documentación tiene por objetivos:
- obligar a los contribuyentes a validar la razonabilidad de sus políticas de precios de transferencia
- proveer información para estimar el riesgo fiscal y de precios de transferencia de los grupos multinacionales
- reunir información preliminar para eventuales procesos de auditoría por parte de las autoridades fiscales
Intercambio automático de información proveniente del CbC report
Con el propósito de contribuir a su objetivo final de transparentar las operaciones de los grupos multinacionales, la OCDE ha propuesto que la información del CbC report sea intercambiada entre las autoridades fiscales en todo el mundo. El paquete de implementación1 de la acción 13 del plan BEPS, propone tres vías para facilitar el intercambio de los reportes país a país:
- El acuerdo multilateral entre autoridades competentes para el intercambio de reportes país a país2 (Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of CbC reports) MCA Country by Country Reporting.
- Los acuerdos de autoridad competente para el intercambio de reportes país a país en razón a los convenios para evitar la doble tributación y la evasión fiscal (Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-by- Country Reports on the Basis of a Double Tax Convention) DTC CAA y;
- Los acuerdos de autoridad competente para el intercambio de reportes país a país en razón a los acuerdos de intercambio de información fiscal (Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-by- Country Reports on the Basis of a Tax Information Exchange Agreement (TIEA CAA)
Cualquiera de estos mecanismos establece con claridad el alcance, plazos, y salvaguardas (sobre todo en cuanto a la protección de la información reportada por los grupos multinacionales) mediante los cuales debe realizarse el intercambio de información proveniente de los reportes país a país.
Requerimiento nacional de información del master file, country by country report y local file
En línea con el plan BEPS, el pasado 1o de enero de 2016 entró en vigor en la LISR la obligación para las personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas de presentar anualmente declaraciones informativas con datos provenientes del master file, del country by country report, así como del local file. A estas declaraciones se les ha denominado:
- declaración maestra
- declaración local, y
- declaración país por país
En términos del artículo 76-A de la LISR, los contribuyentes obligados a presentar las declaraciones informativas maestra y país a país son los mencionados en el artículo 32-H, fracciones I, II, III y IV del CFF:
- quienes tributen en términos del Título II de la LISR, que en el último ejercicio fiscal inmediato anterior declarado haya consignado en sus declaraciones normales ingresos acumulables para efectos del ISR iguales o superiores a $644,599,005 pesos, además de aquellos que tengan acciones colocadas en bolsa de valores
- las sociedades mercantiles que pertenezcan al régimen fiscal opcional para grupos de sociedades, en los términos del Capítulo VI, Título II de la LISR
- entidades paraestatales de la administración pública federal
- personas morales residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en el país, únicamente por las actividades que desarrollen en dichos establecimientos
La declaración maestra de partes relacionadas deberá contener la siguiente información:
- estructura organizacional del grupo empresarial multinacional
- descripción de las actividades, intangibles, actividades financieras con sus partes relacionadas, y
- posición financiera y fiscal
Por lo que se refiere a la declaración local, esta debe incluir con respecto a las operaciones del grupo a nivel doméstico: la descripción de la estructura organizacional, actividades estratégicas y de negocio, incluso sus operaciones con partes relacionadas; y la información financiera del contribuyente obligado y de las operaciones o empresas utilizadas como comparables en el análisis de precios de transferencia.
La declaración país a país está reservada para los grupos empresariales multinacionales de origen mexicano (personas morales controladoras multinacionales), que se encuentren en los siguientes supuestos:
- sean residentes en México
- tengan empresas subsidiarias definidas en términos de las normas de información financiera, o bien, establecimientos permanentes, que residan o se ubiquen en el extranjero, según sea el caso
- no sean subsidiarias de otra empresa residente en el extranjero
- estén obligadas a elaborar, presentar y revelar estados financieros consolidados en los términos de las normas de información financiera
- reporten en sus estados financieros consolidados resultados de entidades con residencia en otro o más países o jurisdicciones
- hubiesen obtenido en el ejercicio inmediato anterior ingresos consolidados para efectos contables equivalentes o superiores a 12 mil millones de pesos
En la declaración informativa país por país del grupo multinacional debe contener: la información a nivel jurisdicción fiscal sobre la distribución mundial de ingresos e impuestos pagados; indicadores de localización de las actividades económicas en las jurisdicciones fiscales en las que opere el grupo multinacional mexicano; el ingreso total, distinguiendo el ingreso obtenido con partes relacionadas e independientes; utilidades o pérdidas antes de impuestos; ISR efectivamente pagado; ISR causado en el ejercicio; cuentas de capital; utilidades o pérdidas acumuladas; número de empleados; y activos fijos y mercancías.
De acuerdo con el artículo 76-A de la LISR, el SAT deberá establecer reglas de carácter general para la presentación de las declaraciones referidas. Asimismo, por medio de disposiciones transitorias, se establece que las declaraciones referidas correspondientes al ejercicio fiscal de 2016, se presentarán a más tardar el 31 de diciembre de 2017. Las sanciones por la no presentación de estas informativas o hacerlo de manera incompleta o con errores implican una multa que va de los $140,540 a los $200,090, conforme a lo que establecen los artículos 81-XL y 82 XXXVII del CFF. Sin embargo, habría que considerar que la exposición de motivos del gobierno federal sugería a las dependencias del gobierno no contratar con compañías que estuviesen en incumplimiento de esta obligación.
Consideraciones finales
La acción 13 del plan BEPS trae consigo un cambio estructural en cuanto a la manera en la que los grupos multinacionales venían documentando sus operaciones con partes relacionadas. La solicitud de transparencia del G20/OCDE descansa en gran parte en el country by country report, en donde se evidenciarán las posiciones fiscales agresivas que los contribuyentes hayan asumido en demérito de las autoridades fiscales de los países en los que operan. La cantidad y profundidad de la información requerida por el nuevo estándar de documentación obligan de manera inmediata a una revisión profunda de los sistemas de precios de transferencia de las compañías multinacionales para identificar riesgos y evaluar la posibilidad de ver materializada una contingencia fiscal. Desde luego, situaciones como las reveladas en los papeles de Panamá #panamapapers y en las filtraciones de Luxemburgo #Luxleaks anticipan una serie de conflictos inmediatos con centenas de grupos multinacionales e inclusive contribuyentes domésticos.
El papel de las subsidiarias mexicanas puede ser determinante para evitar un riesgo. La revisión de las estructuras de precios de transferencia e impuestos internacionales a nivel local, debe ser evaluada a la luz del ambiente BEPS y generar retroalimentación hacia el grupo multinacional. Transacciones que involucren intangibles, operaciones financieras y servicios intragrupo son los primeros aspectos que deben evaluarse. Este proceso tendría que realizarse en el transcurso de este mismo ejercicio fiscal para entonces estar en posibilidad de presentar de manera razonable la declaración maestra, local o país a país, dependiendo de las obligaciones a las que estén sujetos los contribuyentes.
