Colaboración del LC Francisco Brito Márquez
Contador Público y Consultor Fiscal de IDC Seguridad Jurídico Fiscal
1. Consideraciones previasEl artículo 14 del Código Fiscal de la Federación (CFF) señala que se efectúan enajenaciones a plazo con pago diferido o en parcialidades, cuando se :
- efectúen con público en general,
- difiera más del 35% del precio para después del sexto mes, y
- exceda el plazo de pago de doce meses.
En este sentido, se considera que no se efectúan operaciones con el público en general cuando por las mismas se expidan comprobantes que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 29-A del CFF.
Vale la pena mencionar, que de conformidad con el artículo 29-A del CFF y el artículo 37 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF) en los comprobantes expedidos al público en general no debe realizarse la separación expresa del impuesto al valor agregado (IVA). En este orden de ideas dichos comprobantes pueden expedirse cumpliendo con los requisitos estipulados en el artículo 29-A fracciones I, II y III del CFF, además de señalar el importe de la operación consignado en número y letra, o también pueden expedir comprobantes consistentes en copia de la parte de los registros de auditoría de sus máquinas registradoras.
2. Enajenación a plazo para efectos del Impuesto sobre la RentaEl artículo 18, fracción III de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), establece que en el caso de enajenaciones a plazo los contribuyentes podrán optar por acumular la:
- totalidad del precio pactado, o
- parte del precio cobrado durante el ejercicio.
Es importante mencionar que la opción elegida por el contribuyente, se deberá ejercer por la totalidad de las enajenaciones o contratos y ésta podrá cambiarse una sola vez; tratándose del segundo y posteriores cambios, deberán transcurrir cuando menos cinco años desde el último cambio.
Ahora bien, cuando la modificación se quiera realizar antes de los cinco años, se deben cumplir con los requisitos indicados en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta (RLISR). Dichos supuestos se dan cuando:
- fusione otra sociedad,
- los socios enajenen acciones o partes sociales que representen cuando menos un 25% del capital social del contribuyente, y
- la sociedad que obtenga el carácter de controlada en los términos del artículo 66 de la LISR, en el ejercicio siguiente a aquél en que la sociedad controladora cuente con la autorización regulada en el artículo 65 de la LISR, o bien cuando se incorpore o desincorpore como sociedad controlada en los términos del los artículos 70 y 71 de la mencionda ley.
Cuando los contribuyentes opten por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio únicamente la parte del precio pactado y enajene los documentos pendientes de cobro, o los den en pago, deberán considerar la cantidad pendiente de acumular como ingreso obtenido en el ejercicio en el que se realice la enajenación o dación en pago.
Asimismo, cuando exista incumplimiento en los contratos de enajenación a plazos, respecto de los cuales se haya ejercido la opción de considerar como ingreso obtenido en el ejercicio únicamente la parte del precio exigible o cobrado, deberá considerarse como ingreso obtenido en el ejercicio, las cantidades cobradas disminuidas por las cantidades que ya hubiera devuelto conforme el contrato respectivo.
2.1. Deducción de costos de ventas A raíz de la modificación a la LISR en 2005 referente a la deducción del costo de lo vendido en sustitución de las compras, el artículo 45-E de la LISR, especifica que cuando se opte por acumular como ingreso del ejercicio, los pagos efectivamente cobrados, deben deducir el costo de lo vendido en la proporción que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio, respecto del total de los pagos pactados, en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido al momento en el que se enajenen las mercancías.
En cuanto a las enajenaciones a plazo realizadas hasta el 31 de diciembre de 2004, la fracción VI, del artículo tercero transitorio de la LISR para 2005, indica que las personas que consideraron como ingreso la parte del precio cobrado durante el ejercicio, no harán deducible el costo de ventas de las mercancías. No obstante, la regla 3.4.23. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005 (RMISC 2005), señala la posibilidad de en lugar de aplicar lo mencionado en el artículo transitorio, puedan optar por deducir el costo de ventas conforme a lo siguiente siempre que dicho importe lo acumulen:
Ingresos pendientes de acumular
Entre: Precio de venta pactado
Igual: Proporción
Por: Costo de adquisición o producción de mercancías enajenadas a plazos
Igual: Costo de ventas deducible
Los contribuyentes que hubieran ejercido la opción de la regla 3.4.23. de la RMISC 2005, que no hayan considerado el importe deducido en términos de la regla mencionada (para efectos de los pagos provisionales del ejercicio), deberán presentar declaración complementaria por cada uno de los meses con la actualización y los recargos que en su caso correspondan.
En este orden de ideas, la regla 3.4.24. del la RMISC 2005 estipula para los contribuyentes que hubieran optado por utilizar la regla 3.4.23. en lugar de aplicar la deducción del costo de ventas regulada en el artículo 45-E de la LISR, que podrán determinarlo conforme a lo siguiente:
Costo de ventas no deducido de las mercancías enajenadas a plazo pendientes de cobro al inicio del ejercicio
Más: Costo de ventas deducible de las mercancías enajenadas a plazo en el ejercicio
Igual: Subtotal costo de lo vendido de mercancías
Entre: Monto total del precio de enajenación de dichas mercancías
Igual: Cociente
Por: Ingresos acumulables del ejercicio por enajenaciones a plazo
Igual: Costo de lo vendido deducible del ejercicio
Este procedimiento también es aplicable a las enajenaciones a plazo que efectúen los contribuyentes a partir del 1o de enero de 2005, aun cuando no hubieran optado por aplicar la regla 3.4.23. de la RMISC 2005 y para aquellos contribuyentes que inicien actividades. En estos casos el cociente se determina considerando el costo de lo vendido deducible y el precio de enajenación de las mercancías enajenadas a plazo en el citado ejercicio.
3. Impuesto al Valor AgregadoEl artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), considera que se efectúa la enajención de los bienes en el momento en el que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas. Ahora bien, el artículo 1-B de la LIVA, establece que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciben en efectivo, en bienes, o en servicios, o bien, cuando el interés del acreedor quede satisfecho. Por lo tanto, para efectos del IVA independientemente de la opción que se tome para efectos de ISR, el IVA se causa conforme se cobre la contraprestación.
En materia de comprobantes, de acuerdo con el artículo 32, fracción III de la LIVA cuando se realicen actos o actividades con el público en general, el impuesto se incluirá en el precio en que los bienes y servicios se ofrezcan, así como la documentación que se expida. Cuando los pagos se realicen en parcialidades, deberá señalarse en los comprobantes que expidan el importe de la parcialidad y la fecha de pago. En la primera factura que se expida se deberá anotar el importe total de la parcialidad que se cubre en ese momento y el número de parcialidades en que se paga la contraprestación.
