1. Antecedentes2. Ley del impuesto sobre la renta 2.1. Contratos de obra 2.2. Contratos de obra inmueble y otros contratos 2.3. Momentos de acumulación de los ingresos 2.3.1. Contratos de obra inmueble 2.3.2. Otros contratos de obra 2.4. Ingresos por fabricación de bienes de activo fijo 2.5. Anticipos3. Estímulos fiscales 3.1. Acumulación del 3% de lo deducido 3.2. Efecto en los pagos provisionales4. Opción para deducir costos estimados 4.1. Monto de los costos deducibles en el ejercicio 4.2. Cálculo del factor de deducción total con datos reales 4.3. Comparación final, ingreso acumulable y recargos 4.4. Aviso de opción5. Corolario
1. AntecedentesEl régimen fiscal en el impuesto sobre la renta (ISR) aplicable a las personas morales del sector de la construcción resulta interesante, sobre todo por las particularidades de la actividad, donde se han establecido mecánicas de cálculo muy específicas, por ejemplo: a diferencia de otros sectores de la economía, los de la construcción tienen la opción de deducir los terrenos en el ejercicio en que se adquieran, o la posibilidad de deducir costos estimados, entre otros.
Trejo y Pliego comentan, que el desarrollo de la industria de la construcción en nuestro país tiene una gran importancia, debido a que es uno de los principales sectores que muestra la tendencia de nuestra economía. Señalan además, que considerando tal importancia en la economía y la complejidad de la operación ?...se han establecido algunos regímenes especiales para las empresas que se dedican a esta actividad, al buscar su fortalecimiento y desarrollo?
Por lo tanto habrá de preguntarse primeramente, ¿si en la actualidad el sector de la construcción goza de un tratamiento fiscal especial?, para contestar el cuestionamiento es necesario remitirse un poco al pasado y éste dará la respuesta.
Durante muchos años, las empresas del ramo de la construcción estuvieron sujetas a un régimen fiscal muy particular, señala Mathelín que ?...anteriormente habían disfrutado de un régimen especial de tributación que consistía en aplicar una tasa proporcional al monto de sus ingresos totales para así determinar el ISR a su cargo.?, comenta el autor que para 1967 la tasa era de 1.5%, para 1968 de 2%, en 1973 se incrementó a 2.5%, de 1975 a 1978 las tasa fue de 3%, y para 1979 hasta 1981 el 3.75%, todas ellas aplicables sobre los ingresos brutos.
La autoridad fiscal estableció el régimen especial sobre ingresos brutos hasta el año de 1981, pues a partir de 1982, las empresas constructoras se incorporan al Sistema General de Ley.
Así entonces, una vez que se conocen brevemente los antecedentes, se analiza el régimen que rige hoy al sector de la construcción.
2. Ley del Impuesto sobre la Renta
2.1. Contratos de ObraEn el Capítulo I, del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) se establecen las situaciones jurídicas o de hecho que señala la Ley en materia de acumulación de ingresos de las personas morales. De la lectura parcial del artículo 19 de la referida ley, se pueden identificar dos tipos de contratos:
- los de obra inmueble, y
- otros contratos de obra en que los contribuyentes se obliguen a ejecutarla conforme a un plano, diseño y presupuesto.
Señalan Trejo y Pliego que contrato de obra ?..es un acuerdo de voluntades mediante el cual una de las partes se obliga a construir, ejecutar o fabricar un bien en un tiempo específico; y la otra de las partes, se obliga a pagar el precio de dicho bien?.
Los contratos pueden ser de obra pública y de obra privada. Señala Mathelín que los contratos de obra privada son aquellos ?...que se celebran entre particulares, en virtud de los cuales una de las partes, se obliga a construir una obra determinada y la otra, a pagar el precio que por ella hayan pactado de común acuerdo? . Por otro lado, refiere que contrato de obra pública ?Es aquél que el estado, con un fin de interés general, construye por sí o por medio de un tercero, destinado al uso o servicio público, o a cualquier otra finalidad de beneficio colectivo....? .
Es importante la identificación adecuada del contrato respectivo para evitar confusiones, pues de ello depende acumular solamente el anticipo y las estimaciones de obra en los términos que marca la Ley, o en su caso, la acumulación de la totalidad del ingreso proveniente del contrato. Un claro ejemplo de ello pudiera presentarse en el caso de contratos de obra mueble y los de compra-venta, donde la diferencia entre uno y otro consiste que en el primero ?el contratista se obliga a hacer, construir o fabricar una cosa conforme a determinadas especificaciones previamente señaladas por el contratante y aportando para ello los materiales necesarios; mientras que en el segundo, el vendedor sólo se obliga a dar o aportar bienes cuyas especificaciones están previamente determinadas o las determina él mismo y no el comprador...?
