Efectos de la fluctuación cambiaria

Tratamiento de la ganancia y pérdida cambiaria en los pagos de los principales impuestos federales: ISR, IETU e IVA

Si bien es cierto que la fluctuación cambiaria por sí misma es un ingreso acumulable y una deducción autorizada para efectos del ISR, tratándose de aquellas contribuciones que se causen con base en flujos de efectivo (impuesto empresarial a tasa única ?IETU? e impuesto al valor agregado ?IVA?), deberá considerarse el valor de la operación al momento en que efectivamente se cobre o se pague, según corresponda.

1. Pagos del IVA

El pago del IVA se determina sobre la base de flujo de efectivo, es decir, se causa en el momento que se cobren efectivamente el precio o las contraprestaciones, sobre el monto del valor de cada una de ellas. Para estos efectos, debe considerarse que los artículos sexto del CFF y 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) disponen, respectivamente, que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en el cual ocurran, y se considera efectuada la enajenación de los bienes en el momento en el que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas.

Por su parte, el artículo 20 del CFF señala que para determinar las contribuciones y sus accesorios se considerará el tipo de cambio a que se haya adquirido la moneda extranjera de que se trate y no habiendo adquisición, se estará al tipo de cambio que el Banco de México publique en el DOF el día anterior a aquél en que se causen las contribuciones.

De acuerdo con lo anterior, la base para el pago del impuesto en cuestión será el valor de las contraprestaciones al momento en que se cobren, aun cuando su importe en moneda nacional pueda ser distinto de aquel que tenían al momento de haberse pactado.

Para ejemplificar lo anterior, considérese el caso de la empresa ?Todo en Tecnología?, la cual vende equipo de cómputo, y por su giro tradicionalmente factura en dólares.

Para determinar el IVA a cargo de octubre, se considerarán todas las facturas cobradas en el mes, aun cuando la venta se hubiera realizado en meses anteriores, tal y como se muestra enseguida:

Factura Fecha de emisión Monto en dólares Tipo de cambio Valor en M.N. Fecha de cobro Tipo de cambio Valor en M.N. IVA trasladado y cobrado
101 6 de septiembre 350.00 $10.4658 $3,663.03 3 de octubre $10.9811 $3,843.39 $576.51
102 18 de septiembre 367.50 10.7054 3,934.23 3 de octubre 10.9811 4,035.55 605.33
Subtotal 717.50 7,597.26 7,878.94 1,181.84
103 3 de octubre 248.00 10.9811 2,723.31 18 de octubre 13.0633 3,239.70 485.96
104 8 de octubre 260.40 11.7667 3,064.05 22 de octubre 12.7617 3,323.15 498.47
105 14 de octubre 527.00 13.0867 6,896.69 22 de octubre 12.7617 6,725.42 1,008.81
106 15 de octubre 553.35 12.3743 6,847.32 30 de octubre 12.9705 7,177.23 1,076.58
107 17 de octubre 287.00 12.7192 3,650.41 31 de octubre 13.0000(1) 3,731.00 559.65
108 20 de octubre 301.35 13.0633 3,936.63 31 de octubre 13.0000(1) 3,917.55 587.63
109 21 de octubre 346.00 $12.8475 4,445.24 31 de octubre $13.0000 4,498.00 674.70
Subtotal 2,523.10 31,563.65 32,612.05 4,891.80
Gran total 3,240.60 $39,160.91 $40,490.99 $6,073.64

Nota: (1) Tipo de cambio estimado

Del impuesto a cargo se podrá disminuir el IVA acreditable y la diferencia será el total a pagar o saldo a favor. Tratándose de erogaciones contratadas en moneda extranjera, que den lugar al acreditamiento, también se considerarán al tipo de cambio aplicable en la fecha en que se esté cubriendo la erogación de que se trate.

Conforme a los datos obtenidos de la contabilidad, el impuesto a pagar se determinó como sigue:

IVA a cargo $6,073.64
Menos: IVA acreditable 3,568.19
Igual: IVA por pagar $2,505.45

2. Pagos provisionales del IETU

El impuesto empresarial a tasa única también se causa con base en el flujo de efectivo, y sobre el valor de las contraprestaciones percibidas, se deberán considerar como ingresos del período la cantidad de $40,490.99. Para determinar el pago del IETU se podrán disminuir las deducciones que procedan en términos de los artículos 5 y 6 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU).

3. Pagos provisionales del ISR

En términos del artículo noveno de la LISR a la fluctuación cambiaria se le dará el mismo tratamiento que a los intereses. Ahora bien, toda vez que el IVA se causa hasta el momento en el que efectivamente se perciben las contraprestaciones, la variación cambiaria se determinará sobre el valor de la operación antes de impuestos.

Como las facturas 101 y 102 fueron emitidas en septiembre, las mismas ya se encuentran registradas en contabilidad al tipo de cambio aplicable al 30 de septiembre (fecha en la cual se determinó la fluctuación cambiaria de ese mes). Por lo tanto, la fluctuación cambiaria del mes es la siguiente:

Factura Fecha de emisión o de la última revaluación Monto en dólares Tipo de cambio Valor en M.N. Fecha de cobro Tipo de cambio al cobro o al cierre del mes Valor en M.N. Ganancia cambiaria Pérdida cambiaria
101 6 de septiembre 350.00 $10.9397 $,828.90 3 de octubre $10.9811 $3,843.39 $14.49
102 18 de septiembre 367.50 10.9397 4,020.34 3 de octubre 10.9811 4,035.55 15.21
103 3 de octubre 248.00 10.9811 2,723.31 18 de octubre 13.0633 3,239.70 516.39
104 8 de octubre 260.40 11.7667 3,064.05 22 de octubre 12.7617 3,323.15 259.10
105 14 de octubre 527.00 13.0867 6,896.69 22 de octubre 12.7617 6,725.42 $171.27
106 15 de octubre 553.35 12.3743 6,847.32 30 de octubre 12.9705 7,177.23 329.91
107 17 de octubre 287.00 12.7192 3,650.41 31 de octubre 13.0000 3,731.00 80.59
108 20 de octubre 301.35 13.0633 3,936.63 31 de octubre 13.0000 3,917.55 19.08
109 21 de octubre 346.00 $12.8475 4,445.24 31 de octubre $13.0000 4,498.00 52.76
Suma 3,240.60 $39,412.89 $40,490.99 $1,268.45 $190.35

Con base en lo anterior, los ingresos nominales del mes, que deberán acumularse a los de meses anteriores, para determinar el pago provisional del ISR de octubre son:

Ingresos facturados en el mes $31,563.65
Más: Ganancia cambiaria 1,268.45
Igual: Ingresos nominales del mes 32,832.10
Más: Ingresos nominales de meses anteriores 308,845.00
Igual: Ingresos nominales base del pago provisional de octubre $341,677.10

La pérdida cambiaria no podrá disminuirse en el pago provisional, por lo cual surtirá efectos al momento de determinar el ISR del ejercicio. Este criterio es compartido por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa conforme a la tesis siguiente:

GANANCIA CAMBIARIA.- SU DETERMINACIÓN, PARA EFECTOS DE PAGOS PROVISIONALES.- Cuando el artículo 12, fracción II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que la utilidad fiscal para el pago provisional, se determinará multiplicando el coeficiente de utilidad por los ingresos nominales, debe considerarse en su totalidad la ganancia cambiaria; esto es, sin deducción o reducción alguna, derivada de las fluctuaciones negativas. Lo anterior es así, ya que para el cálculo de la utilidad fiscal de un ejercicio se utiliza en términos generales la mecánica de ingresos menos deducciones, lo cual da el resultado fiscal, que, si es positivo se llama utilidad fiscal, y si es negativo se llama pérdida fiscal; sin embargo dicha mecánica que se emplea para obtener la utilidad fiscal del ejercicio, o como lo llama la actora, resultado neto de la operación, no es aplicable a los pagos provisionales, puesto que para el cálculo de los mismos, se debe abstraer cualquier alteración que pudiera darse como pérdidas, gastos, etc. La razón de lo anterior, radica en el hecho de que el pago provisional se calcula aplicando un coeficiente de utilidad que supone una proyección de lo que por cada peso de ingreso se obtendrá de utilidad, en el entendido de que ese coeficiente se obtuvo de un resultado real del ejercicio previo, en donde, para su cálculo, ya se tomaron en consideración todos los ingresos y deducciones de dicho ejercicio, así como la ganancia cambiaria acumulable, o en su caso la pérdida cambiaria deducible, de igual manera los intereses y ganancia o pérdida inflacionaria a que se refiere el artículo 7-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta; de tal modo que si se tomara en consideración para el pago provisional el resultado neto de la operación y el ingreso, se distorsionaría la aplicación del coeficiente de utilidad, el cual ya los tomó en consideración; es por ello que el antepenúltimo párrafo del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al señalar, qué se entiende por ingresos nominales, considera a los intereses y la ganancia cambiaria, pero sin restarles el componente inflacionario. En este orden de ideas, resulta legal la determinación de la autoridad, al señalar que no debió disminuirse las cifras negativas (pérdida cambiaria) a la ganancia inflacionaria, en virtud de que los pagos provisionales se hacen aplicando a los ingresos brutos el coeficiente de utilidad, es decir, la ganancia cambiaria es el ingreso bruto y si fuera reducida con la pérdida cambiaria, se le tendría que aplicar la tasa del impuesto, lo que sólo opera en el ajuste semestral y el pago anual, y no en un coeficiente de utilidad para obtener la base del pago provisional.

Fuente: Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Quinta Época. Año I. No. 10. Octubre 2001. Tesis: V-P-1aS-39, pág. 81.