Misterios del IETU ¿por fin resueltos?

1. Inversiones en construcción 2007 - 2008
    1.1. Marco jurídico
    1.2. Casos prácticos
            1.2.1. Deducibles del IETU
            1.2.2. No deducibles del IETU
                        1.2.2.1. Deducción por inversiones del último cuatrimestre 2007
                                    1.2.2.2. Crédito por inversiones   1998 a 2007
                                    1.2.2.3. Listado de conceptos del IETU
                        1.2.3. Parcialmente deducibles del IETU
                                    1.2.3.1. Crédito por inversiones   1998 a 2007
2. Crédito IETU por exceso de deducciones
3. Acreditamiento del ISR contra el IETU
    3.1. Casos prácticos
4. Ingresos base para pagos provisionales
5. Listado de conceptos del IETU para maquiladoras
6. Corolario

1. Inversiones en construcción 2007 - 2008

1.1. Marco jurídico

En la exposición de motivos del poder Ejecutivo y del dictamen del Congreso de la Unión, se observa que la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU) se constituyó, entre otros objetivos, como un instrumento fiscal que permita fomentar la inversión en activos productivos de las empresas, al permitir la deducción total en el ejercicio en que se realizan las inversiones en activos, terrenos, maquinaria y equipo.

Sin embargo, la ley publicada no contempla de forma específica el tratamiento que deberá darse a las inversiones (en construcciones o maquinaria y equipo) que se encontraban en proceso de construcción con anterioridad al 1o de enero de 2008 y que culminen con posterioridad a esta fecha.

Debido a ello, los contribuyentes que cuentan con este tipo de inversiones se encuentran en la incertidumbre respecto a la deducibilidad de este tipo de inversiones para el impuesto empresarial a tasa única (IETU).

Este hecho se complica más cuando en el artículo Noveno Transitorio de la LIETU se establece lo siguiente: “Para los efectos del impuesto empresarial a tasa única a que se refiere la presente Ley, no serán deducibles las erogaciones que correspondan a enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y al uso o goce temporal de bienes que se utilicen para realizar las actividades a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley, que se hayan devengado con anterioridad al 1 de enero de 2008, aun cuando el pago se efectúe con posterioridad a dicha fecha.”

Sin embargo, la disposición citada no limita la deducción de este tipo de inversiones como se demuestra a continuación.

Debido a la diversidad de contratos de construcción de bienes que puede presentarse en la práctica, se analizará el más común, el contrato de obra a precio alzado para el caso del Distrito Federal.

El Código Civil para el Distrito Federal (CCDF), establece que este contrato de prestación de servicios se da cuando el empresario (constructor) dirige la obra y pone los materiales para la construcción encargada por el dueño de ésta (art. 2616).

El licenciado Ramón Sánchez Medal, en su obra “De los Contratos Civiles”, de Editorial Porrúa, Decimoséptima Edición, 1999, pp. 169 y 170, define los elementos reales de este contrato como:

• obra: “tiene que estar determinada de antemano de alguna manera, lo que por regla general se hace a través de un presupuesto, proyecto, plano o diseño”
• precio: “puede ser único y por la totalidad de la obra, o bien por medida o por piezas, como acontece en el contrato de obras a destajo”
• materiales: “que para la ejecución de la obra tiene que poner el empresario y ser adquiridos por éste de los respectivos proveedores”
• dirección de la obra: “constituida por el trabajo de ejecución o por lo menos de coordinación que bajo la responsabilidad del empresario o contratista lleva a cabo éste para la realización de la obra”

Respecto al precio, el autor señala: “El pago del precio tiene en este contrato una significación especial, porque al efectuarse hace nacer la presunción legal de que el dueño de la obra recibió ésta a su satisfacción, a menos que expresamente se hubiera reservado el derecho de reclamar o se hubiera aclarado que se trataba de anticipos a cuenta del precio de la obra no entregada todavía”.

Jurídicamente, todo el riesgo de la obra correrá a cargo del empresario hasta el acto de la entrega, a no ser que hubiere morosidad de parte del dueño de la obra en recibirla, o convenio expreso en contrario (art. 2617 del CCDF).

Como puede observarse, la construcción de un inmueble bajo esta figura es un acto que involucra diversos elementos y culmina con la entrega del bien, sin importar si antes de dicha entrega se efectuaron pagos (anticipos). Es decir, la prestación del servicio se devenga con la entrega del bien.

En este orden de ideas, es evidente que una inversión en proceso de construcción a la entrada en vigor de la LIETU no se ve afectada por lo estipulado en el citado artículo Noveno Transitorio, toda vez que aun cuando se hubieran efectuado pagos con anterioridad a dicha fecha éstos no son erogaciones por la prestación de un servicio devengado, ya que el servicio se devengará hasta el momento en que el bien se entregue al dueño de la obra.

Por consiguiente, en opinión de IDC, una vez que se entregue el bien y el contribuyente comience a utilizarlo, podrá considerarse una deducción autorizada para el IETU el total de las erogaciones efectivamente pagadas a dicha fecha, aun cuando se hubiera erogado antes de 2008 (arts. 5 fracción I, 6 fracciones III y IV de la LIETU).

A la fecha de cierre de esta edición, la autoridad no ha dado a conocer el criterio que seguirá en estos supuestos, sin embargo, cualquier criterio en contra a lo antes estipulado sería jurídicamente infundado, además, debe considerarse que los pagos efectuados con anterioridad a la entrada en vigor de la LIETU (anticipos), no han tenido un efecto fiscal para el ISR.

No permitir la deducibilidad para el IETU de estas inversiones o hacerlo parcialmente, sería violatorio del principio de proporcionalidad, dado que no se reconocería la verdadera capacidad contributiva de los sujetos al gravar un ingreso sin reconocer el costo en que incurrió el contribuyente para su generación, en apego al criterio reflejado en la tesis jurisprudencial visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, Tesis 1a XXIX/2007, febrero de 2007, pág. 638, emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación; que si bien se refiere a la LISR, puede ser aplicable a la LIETU, toda vez que ambas legislaciones prevén deducciones necesarias para generar el ingreso del contribuyente.

DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL . De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte –lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal–, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada –no reconocida– por el legislador y obedece a razones sociales, económicas o extrafiscales.