Acredite el ISR pagado en el extranjero

^{_{1.        GENERALIDADES}}

^{_{2.        ACREDITAMIENTO DEL ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO}}

    ^{_{2.1.       INGRESO ACUMULABLE POR DIVIDENDOS PROVENIENTES DEL EXTRANJERO}}

                ^{_{2.1.1.            MONTO PROPORCIONAL ACREDITABLE DE ISR  PAGADO EN EL EXTRANJERO}}

                ^{_{2.1.2.            LÍMITE MÁXIMO DE ISR ACREDITABLE PAGADO EN EL EXTRANJERO}}

^{_{3.        CASO PRÁCTICO}}

^{_{4. OTRAS REGLAS APLICABLES}}

    ^{_{4.1.       INGRESOS DEL EXTRANJERO Y PAGOS PROVISIONALES DE ISR}}

    ^{_{4.2.       ACREDITAMIENTO EN CASO DE CONSOLIDACIÓN FISCAL}}

    ^{_{4.3.       VIGENCIA PARA APLICAR EL IMPUESTO ACREDITAMIENTO}}

    ^{_{4.4.       DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA}}

    ^{_{4.5.       CASOS EN LOS QUE NO SE RESPETEN LAS TASAS DE LOS  TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN}}

    ^{_{4.6.       CONVERSIÓN DEL ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO A MONEDA NACIONAL}}

    ^{_{4.7.       ACREDITAMIENTO DEL ISR POR DIVIDENDOS CUANDO HAY  PARTICIPACIÓN INDIRECTA}}

^{_{5.        COROLARIO}}

1. Generalidades

Cuando se obtienen ingresos en el extranjero, deben reunirse diversos requisitos para poder acreditar en México el impuesto sobre la renta (ISR) pagado, además, este acreditamiento se encontrara topado. Para conocer su correcto manejo, el C.P.C. y E.F. Héctor Gama Baca, socio de impuestos de la firma Mancera, S.C. Ernst & Young, en coautoria de los gerentes de impuestos de la misma firma la C.P. y M.I. Paola Salvador López y el L.C.C. Daniel Salas Torres presentan en esta colaboración su tratamiento.

A continuación se tratarán las implicaciones fiscales relacionadas con el acreditamiento en nuestro país del ISR pagado en el extranjero, en operaciones con fuente de riqueza situada fuera del territorio nacional (inbound transactions).

Existen tres formas básicas mediante las cuales las naciones reconocen los efectos del pago de impuestos en el extranjero:

• deducción del ISR pagado en el extranjero
• exención de los ingresos provenientes de fuente de riqueza en el extranjero que hubieran pagado impuesto
• el acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero, que actualmente se encuentra operando en nuestro país

2. Acreditamiento de ISR pagado en el extranjero

La implementación de un sistema tributario de rentas mundiales, origina un problema de doble tributación, al cual responde el mecanismo que permite al país receptor de los ingresos reconocer el impuesto pagado en el extranjero mediante su acreditamiento en el país receptor de los ingresos.

A continuación se presenta una la definición de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)respecto a este mecanismo:

Credit, foreign tax: A method of relieving international double taxation. If income received from abroad is subject to tax in the recipient?s country, any foreign tax on that income may be credited against the domestic tax on that income.  The theory is that this means foreign and domestic earnings of an entity will as far as possible be similarly taxed, although usually the credit allowed is limited to the amount of domestic tax, with no carry over if tax is higher abroad.¹

En nuestro país, el artículo sexto de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) regula el acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero, teniendo como principales condiciones que:

• los ingresos gravados en el extranjero también sean objeto del impuesto en México, y
• se acumule el ingreso percibido adicionado del ISR pagado en el extranjero

Este estudio se enfocará al análisis de la regulación fiscal aplicable al acreditamiento del impuesto, en aquellos casos en los que personas morales extranjeras distribuyen dividendos o utilidades a personas morales residentes en México, con la finalidad de tratar este tema a fondo, sin dejar de comentar que existe una gran variedad de operaciones en las cuales se permite acreditar el impuesto pagado en el extranjero.

2.1. Ingreso acumulable por dividendos provenientes del extranjero

La LISR obliga al pago del impuesto a los residentes en México, respecto de todos sus ingresos, sin importar la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan (art. primero de la LISR).

Los ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por personas morales residentes en México no se consideran acumulables, sin embargo, aquellos provenientes del extranjero no gozan de la misma condición y deben acumularse, esto es debido a que no han sido sujetos al pago del impuesto en nuestro país (art. 11 de la LISR).

La acumulación de ingresos provenientes del extranjero es obligatoria, sin embargo el acreditamiento del impuesto pagado por dichas operaciones en el extranjero, es una opción la cual establece como condición para poder ejercerla que el ingreso acumulable incluya el ISR pagado en el extranjero, es decir, no considerar solamente el flujo recibido por el residente en territorio nacional, el cual se encuentra neto de retención, sino el importe bruto de la transacción (art. sexto, primer párrafo de la LISR).

Debido a lo anterior, el importe del ingreso acumulable por dividendos percibidos del extranjero puede ser igual al:

• dividendo percibido
• dividendo percibido más el monto proporcional de ISR

El inciso que corresponda dependerá, como se mencionó, si la compañía que percibe los dividendos en México, decide o no acreditar el monto proporcional que le corresponda del ISR pagado en el extranjero.

2.1.1. Monto proporcional acreditable de ISR pagado en el extranjero

A las personas morales residentes en México, se les permite acreditar el ISR pagado en el extranjero en la parte proporcional que represente el ingreso percibido en relación con la totalidad del dividendo distribuido, esto debido a que pueden existir otros accionistas a los cuales también les correspondió parte de la utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero.

El acreditamiento podrá realizarse, siempre y cuando la persona moral (PM) residente en México sea propietaria de cuando menos el 10% del capital social de la sociedad residente en el extranjero, al menos durante los seis meses anteriores a la fecha en la cual se pague el dividendo, por esta razón, debe prestarse especial atención al expediente histórico de las actas de asamblea y de los documentos comprobatorios de la operación de compra de acciones de la sociedad en el extranjero, pues integrarán el principal soporte para demostrar a las autoridades fiscales la tenencia accionaria en el porcentaje y por el período mínimo requerido (art. sexto, segundo párrafo de la LISR).

La mecánica para determinar el monto proporcional del impuesto pagado en el extranjero, correspondiente al ingreso acumulado (dividendo más impuesto) se encuentra establecida en el tercer párrafo del artículo sexto de la LISR:

?el monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por la sociedad residente en otro país correspondiente al ingreso acumulable por residentes en México, determinado conforme a dicho párrafo, se obtendrá dividiendo dicho ingreso entre el total de la utilidad obtenida por la sociedad residente en el extranjero, que sirva de base para determinar el impuesto sobre la renta a su cargo y multiplicando el cociente obtenido por el impuesto pagado por la sociedad??

Por lo tanto, la fórmula para determinar el monto proporcional de impuesto pagado en el extranjero sería: 

Monto proporcional de  ISR susceptible de acreditamiento

Como se observa, para obtener el ingreso acumulable debe conocerse el monto proporcional de ISR, el cual se adicionará al dividendo percibido y, a su vez, para determinar el monto proporcional de ISR se requiere del dato del ingreso acumulable.

Lo anterior representa una problemática de aplicación práctica, pues el importe de uno depende del otro y viceversa, por lo tanto no existe fórmula matemática capaz de solucionar este problema.

Al respecto, la autoridad fiscal no ha emitido regla alguna para aclarar el mecanismo mediante el cual se solucionaría la imposibilidad práctica existente para determinar el importe del impuesto proporcional, así, no queda otra alternativa que considerar, en primera instancia, como ingreso acumulable para determinar el cociente del monto proporcional, el dividendo percibido sin adicionarle importe alguno por concepto de impuesto.

En el caso práctico que se muestra más adelante, puede apreciarse claramente este efecto.

2.1.2. Límite máximo de ISR acreditable pagado en el extranjero

Una vez determinado el ingreso acumulable y el monto proporcional de impuesto correspondiente a la sociedad perceptora de los dividendos, el siguiente paso consiste en calcular el monto máximo del impuesto acreditable en México.

En este sentido, el sexto párrafo del artículo sexto de la LISR establece lo siguiente:

?El monto del impuesto acreditable a que se refieren el segundo y cuarto párrafos de este artículo, no excederá de la cantidad que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el artículo 10 de esta Ley a la utilidad determinada de acuerdo con las disposiciones aplicables en el país de residencia de la sociedad del extranjero de que se trate con cargo a la cual se distribuyó el dividendo o utilidad percibido.?

De la interpretación de la norma, se desprende que la fórmula para determinar el monto máximo acreditable en México del ISR pagado en el extranjero es:

Impuesto acreditable máximo

Como puede apreciarse, se considera la utilidad fiscal total de la PM residente en el extranjero, y si bien es cierto, el resultado no tiene una relación proporcional al dividendo percibido por la PM residente en México, la disposición es clara al referirse a la base fiscal de la PM residente en el extranjero y no se establece mecanismo alguno para considerar por separado la utilidad (base fiscal) que correspondería en forma proporcional al dividendo percibido en México.

3. Caso práctico

A partir de junio de 2006, la compañía ?Pimerc, S.A. de C.V.? (PIMERC) residente en México, es tenedora del 50% de las partes sociales de ?Punta Cana, C. por A.? (PC), constituida al amparo de las leyes de República Dominicana.

En mayo de 2008, PC decretó la distribución de dividendos por $10, 000,000.00, los cuales pagó el mismo mes, la tasa de retención en ese país es del 29%², es decir, el flujo de efectivo a sus accionistas fue de $7,100,000.00, de los cuales PIMERC recibió 3,550,000.00 mediante transferencia electrónica de fondos, debido a que su tenencia accionaría es del 50%.

Así, el ingreso acumulable para PRIMEC es el siguiente:

Total de ingreso acumulable

El monto proporcional del ISR pagado en el extranjero es el siguiente:

Proporción del dividendo

Monto proporcional de ISR

Como se observa, para la determinación del monto proporcional del ISR, se consideró que el ingreso a dividirse entre el total de la utilidad de la residente en el extranjero es el dividendo percibido, sin considerar el impuesto proporcional, pues como se había anticipado, no sería posible realizar el cálculo de otra forma. 

Por lo que respecta al límite del impuesto acreditable en México, el límite máximo acreditable sería:

Impuesto acreditable máximo

Por lo tanto, considerando el importe de $1,029,500.00³, como ISR susceptible de ser acreditado y un límite máximo de acreditamiento de $2,800,000.00, resultaría que no se generaría un importe de impuesto no acreditable, al poder aplicar el total del primer monto.

Considerando esta como la única operación realizada por PIMERC durante el ejercicio de 2008, se causaría el siguiente impuesto:

ISR por pagar

A simple vista podría parecer, de la comparación de las tasas de ISR en cada uno de los países (29% en República Dominicana y 28% en México), una diferencia del 1%, sin embargo, como se ha podido comprobar, la acumulación del dividendo adicionado del impuesto incrementa la base gravable en México.

La participación de PIMERC en PC es del 50%, sin embargo, solamente fue posible realizar el acreditamiento del 35.5% del impuesto debido a la mecánica existente para la determinación del monto proporcional de ISR que se adiciona al dividendo percibido, por lo tanto en la declaración anual resulta un ISR a cargo de $257,800.00.

4. Otras reglas aplicables

4.1. Ingresos del extranjero y pagos provisionales de ISR

La LISR permite no considerar los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero que hubieran sido objeto de retención por concepto de ISR para la determinación de los pagos provisionales de dicho impuesto (arts. 15, fracción primera de la LISR y 12 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta).

Lo anterior con la finalidad de guardar una relación congruente, debido a que el ISR pagado en el extranjero no se puede acreditarse contra el impuesto determinado en pagos provisionales. Solamente en el cálculo anual puede conocerse el efecto del ISR causado por este tipo de operaciones.

4.2. Acreditamiento en caso de Consolidación Fiscal

El impuesto pagado en el extranjero con anterioridad a la incorporación a la consolidación, podrá acreditarse en cada ejercicio hasta por el monto del impuesto que le correspondería a la sociedad controlada en cada ejercicio, como si no hubiera consolidación.

Ya en consolidación, la controladora acreditará el impuesto en función del porcentaje de participación consolidable que le corresponde. Es importante mantener el control detallado de estas partidas con la finalidad de que la controladora pueda acreditar correctamente el importe del ISR pagado por dividendos o utilidades distribuidos por compañías residentes en el extranjero en las cuales se tenga participación, que de acuerdo con la fracción III del artículo 67 de la LISR no tienen el carácter de controlada en la consolidación.

Adicionalmente, se recomienda analizar los efectos financieros relacionados con la aplicación de este acreditamiento, anticipando el posible efecto de las nuevas reglas fiscales aplicables al régimen de consolidación fiscal para 2010, contenidas en la propuesta que el Poder Ejecutivo envió para su discusión y aprobación al Congreso de la Unión el pasado ocho de septiembre de 2009.

4.3. Vigencia para aplicar el impuesto acreditamiento

Por diversas razones, existen casos en los cuales no es posible acreditar total o parcialmente en el ejercicio, el impuesto pagado en el extranjero, por lo tanto la LISR permite efectuar dicho acreditamiento en los 10 ejercicios siguientes hasta agotarlo (art. sexto, doceavo párrafo de la LISR).

El mismo artículo sexto de la LISR establece:

?para los efectos de este acreditamiento, se aplicarán, en lo conducente, las disposiciones sobre pérdidas del Capítulo V del Título II de esta Ley?.

Por ello, los períodos de actualización del impuesto acreditable a aplicar en los siguientes ejercicios debe sujetarse a las reglas de pérdidas fiscales, sin embargo, por su naturaleza, la asimilación del tratamiento de un impuesto acreditable al de una pérdida por amortizar resulta confusa; pero las reglas específicas para cada caso no son contradictorias, de hecho la referencia del tratamiento que la norma realiza tiene sentido si se considera que el remanente es un pendiente de acreditamiento que pasa de un ejercicio a otro y resulta de la propia mecánica de ley, no se genera saldo a favor por el excedente, pero se permite reconocer un efecto inflacionario mediante la actualización del saldo pendiente de acreditar.

4.4. Documentación comprobatoria

Se establece como requisito para ejercer el acreditamiento, que los contribuyentes cuenten con la documentación comprobatoria y, en caso de que México tenga establecido un acuerdo amplio de intercambio de información, basta con una constancia de retención.

4.5. Casos en los que no se respeten las tasas de los tratados para evitar la doble tributación

Cuando existe tratado y quien realiza el pago en el extranjero retiene una cantidad mayor a la debida, se permite acreditar el importe que excede a la retención que debió realizarse, siempre y cuando se hubiera agotado el procedimiento de resolución de controversias del tratado aplicable. Sin embargo, en la práctica la posibilidad de que se agote la resolución de controversias es en extremo remota (art. sexto, último párrafo de la LISR).

4.6. Conversión del ISR pagado en el extranjero a moneda nacional

Cuando la moneda en la cual se realizó la retención en el extranjero es distinta al peso mexicano, se realizará una conversión del impuesto retenido susceptible de ser acreditado en México. Por su parte, el Código Fiscal de la Federación (CFF) dispone lo siguiente (arts. sexto, treceavo párrafo de la LISR y 20 del CFF):

?Para determinar las contribuciones y sus accesorios se considerará el tipo de cambio a que se haya adquirido la moneda extranjera que se trate y no habiendo adquisición, se estará al tipo de cambio que el Banco de México publique en el Diario Oficial de la Federación el día anterior a aquel en que se causen las contribuciones.

Cuando las disposiciones fiscales permitan el acreditamiento de impuestos o de cantidades equivalentes a estos, pagados en moneda extranjera, se considerará el tipo de cambio que corresponda conforme a lo señalado en el párrafo anterior, referido a la fecha en la que se causó el impuesto que se traslada o en su defecto cuando se pague...

La equivalencia del peso mexicano con monedas extranjeras distintas al dólar de Estados Unidos de América que regirá para efectos fiscales, se calculará multiplicando el tipo de cambio del dólar, por el equivalente en dólares de la moneda en cuestión, de acuerdo a la tabla que mensualmente publique el Banco de México…?

Por ello, debe determinarse el importe del ISR retenido en el extranjero en pesos mexicanos, mediante la conversión del tipo de cambio de la moneda en la cual se pagó el impuesto, y utilizar como referencia para la conversión el dólar y, en caso de tratarse de otra divisa, las tablas mensuales de conversión publicadas por el Banco de México en el Diario Oficial de la Federación (DOF).

4.7. Acreditamiento del ISR por dividendos cuando hay participación indirecta

La LISR prevé los casos en los cuales la compañía residente en México puede tener participación en forma directa en una sociedad residente en el extranjero y esta a su vez tenga participación en otra residente en el extranjero, es decir, su participación en la segunda es indirecta.

Cuando la sociedad en la cual se tiene participación indirecta distribuya dividendos a la subsidiaria de la residente en México en primera línea y ésta decrete dividendos a sus accionistas, la PM residente en México también podrá acreditar un monto de ISR pagado en el extranjero en forma proporcional a la participación y al ingreso.

Al respecto, el artículo sexto de la LISR dispone lo siguiente:

?Este acreditamiento se hará en la proporción que le corresponda del dividendo o utilidad percibido en forma indirecta. Dicha proporción se determinará multiplicando la proporción de la participación que en forma directa tenga el residente en México en la sociedad residente en el extranjero, por la proporción de participación en forma directa que tenga esta última sociedad en la sociedad en la que participe en forma indirecta el residente en México.?

En términos generales, las reglas establecidas en el artículo sexto de la LISR tienen como finalidad asegurar que el impuesto acreditable corresponda a la beneficiaria final del dividendo, cumpliendo con diversas reglas de participación accionaria.

5. Corolario

• los países en los cuales reside para efectos fiscales el sujeto del impuesto, han creado mecanismos que permitan al país receptor de los ingresos reconocer el impuesto pagado en el extranjero, en México contamos con reglas para el acreditamiento del ISR y, adicionalmente, se han pactado convenios para evitar la doble tributación entre las Naciones
• bajo este entendido, es importante que, cuando se pretenda realizar inversión directa en el extranjero, el área de planeación fiscal de las empresas, incluya en su análisis de factibilidad el costo fiscal que se originaría en caso de que no fuera posible acreditar el 100% del impuesto pagado en el país que es la fuente de los ingresos
• la mecánica del acreditamiento es necesaria para disminuir el efecto de doble tributación que se origina en un modelo de rentas globales como el que opera actualmente
• en lo referente al cálculo del ISR acreditable por dividendos provenientes del extranjero, existe imposibilidad práctica para obtener el monto proporcional de ISR que se adiciona al dividendo percibido, pues la determinación del primero depende del segundo y viceversa, por lo tanto la opción es considerar el dividendo percibido para la determinación del monto proporcional de ISR acreditable
• lo anterior, ocasiona no poder acreditar la totalidad del ISR, el cual en teoría correspondería a la residente en México, pues el cociente resultante es menor al porcentaje de participación accionaria base para determinar el importe del dividendo correspondiente
• las autoridades fiscales podrían no compartir el sentido de nuestros comentarios y, en caso de una revisión, existe la posibilidad de que objeten su aplicación, sin embargo, consideramos, existen los elementos suficientes para sustentarlos

_____

_{^{1 Glossary of Tax Terms, Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. www.oecd.org}}

_{^{2 Tasa aplicable en República Dominicana para 2007, de conformidad con el artículo 308 del Código Tributario vigente}}

_{^{3 Los importes de ISR pagado en el extranjero ya se encuentran valorizados en moneda nacional, para lo cual se utilizaron los tipos de cambio peso-dólar (diaria) y dólar-otras divisas (mensual) publicadas en el DOF}}